1. Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy (...)

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 876/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Mariana R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 września 2006 r., nr PP.2.22-4430-53/06.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie

1.2. W dniu 11 kwietnia 2006 r. podatnik wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskujący zamierza sprzedać spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, które uzyskał od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie przydziału z 19 kwietnia 2001 r. po wpłaceniu wkładu budowlanego. Kwota wkładu budowlanego nie zawierała podatku od towarów i usług. Lokal został przeznaczony na siedzibę firmy podatnika na zasadzie użyczenia samemu sobie. Lokal nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie podlegał odpisom amortyzacyjnym. Z załączonego do wniosku zaświadczenia wynikało, że budynek, w którym mieści się przedmiotowy lokal użytkowy, został oddany do eksploatacji w 2001 r. Zdaniem podatnika dokonanie w formie aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 lipca 2006 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) podnosząc, że dla celów podatku VAT spółdzielcze prawo lokalu użytkowego zostało zrównane z prawem do rozporządzania tym lokalem jak właściciel. Oznacza to, że odpłatną sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego należy traktować jako dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu wg stawki 22% z art. 41 ust. 1. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT lokal użytkowy podatnika nie mógł być uznany za towar używany, nie był więc objęty zwolnieniem od tego podatku.

1.4. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji podatnik wniósł o jego zmianę.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 września 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł, że wkład budowlany, który wpłacił do spółdzielni mieszkaniowej (bez rachunku lub faktury ze składaniem VAT) zawierał jednak podatek VAT wynikający z poniesionych przez Spółdzielnię kosztów budowy w wysokości 7%. Obecnie przy sprzedaży prawa do lokalu użytkowego 22% VAT stanowi, zdaniem skarżącego, podwójne opodatkowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, udzieloną przez organy podatkowe, interpretacje prawa za prawidłową. Sąd wskazał, że w świetle przytoczonych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 5, nie ma wątpliwości, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest towarem, którego dostawa (sprzedaż) podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22% z art. 41 ust. 1. Ustawa, w przeciwieństwie do lokali mieszkalnych i spółdzielczego prawa do takich lokali, zasadniczo nie przewiduje zwolnienia od podatku dostawy lokali użytkowych związanych z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem jest zwolnienie od podatku towarów używanych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, według stanu faktycznego wynikającego z wniosku i wg chwili wydania tej decyzji, nie było podstaw do uznania przedmiotowego lokalu użytkowego za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1, bowiem od końca roku, w którym budynek został oddany do użytku (2001 r.) nie minęło jeszcze 5 lat. Okoliczność, że skarżący w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa od lokalu użytkowego nie był obciążony podatkiem VAT i w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest bez znaczenia wobec faktu, że warunek ten byłby istotny tylko wtedy, gdyby dostawa (sprzedaż) dotyczyła towaru używanego, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wywody skargi co do tego, że wkład budowlany zawierał podatek VAT wynikający z kosztów budowy poniesionych przez Spółdzielnie pozbawione są znaczenia prawnego, bowiem nabycie spółdzielczego prawa do lokalu w 2001 r. nie było obciążone podatkiem VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu l instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj.;

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe z uwagi na uznanie, że zaliczenie - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodu ze zbycia własnościowego prawa do lokalu użytkowego do przychodu z działalności gospodarczej automatycznie powoduje uznanie osoby uzyskującej taki przychód za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,

b. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu kwestii dotyczącej istotnego zarzutu skarżącego zgłoszonego w skardze, a mianowicie czy z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu użytkowego jest on w ogóle płatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wskazał na art. 15 ustawy o VAT zaznaczając, że wykładnia przepisów tej ustawy musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa krajowego. Zdaniem strony w sprawie niezbędnym było odwołanie się do treści I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. jak i VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.5. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. skarżący przedłożył dokumenty, w tym zaświadczenie, że Marianowi R przysługiwało spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i podatek VAT mieścił w kwocie brutto wkładu budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona ma obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które -zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Faktycznie jednak zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ustawy o VAT.

5.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy tej sprawy ma udzielenie odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż lokalu użytkowego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z niezakwestionowanych ustaleń rozpatrywanej sprawy wynika, że przedmiotem dostawy było prawo spółdzielczego lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT i obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi braku dostatecznej implementacji cytowanego przepisu z Dyrektywami Unii Europejskiej należy odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. w: ONSAiWSA 2008/1/8, M. Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42). W wyroku tym wskazano, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest 'każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności'. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że 'podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności'. Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem 'również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy'. Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, 'uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie' Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot 'również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy', jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust.

3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu 'w szczególności', nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie 'czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy', nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przytoczony pogląd prawny. Na tle niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem planowanej dostawy było prawo do spółdzielczego lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a dodatkowo skarżący był podatnikiem podatku VAT. A zatem przedmiot dostawy jak i podmiot dostawy wskazują na konieczność opodatkowania ww. obrotu według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Brak było z kolei podstaw do zwolnienia omawianej dostawy na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 1, bowiem od końca roku, w którym budynek został oddany do użytku (2001 r.) nie minęło jeszcze 5 lat.

Fakt, że przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego może być uznane za przychód z działalności gospodarczej nie przesądza o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chociaż przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nawiązywał do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączając niektóre czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Brak w katalogu tych wyłączeń art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przytoczony w skardze kasacyjnej pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/2006 zapadł na tle innego stanu faktycznego i z tego względu nie może zostać uwzględniony.

Reasumując dotychczasowe rozważania należało uznać, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i brak dostrzeżenie naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do braku możliwości odliczenia podatku VAT przy zakupie lokalu użytkowego w 2001 r. uznając, że w tym czasie sprzedaż lokalu spółdzielczego nie była obciążona podatkiem VAT. Poza tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona okoliczność nie miała istotnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w 2006 r. pod rządem nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

5.4. Z tych względów skargę kasacyjna jako nieuzasadniona na podatnie art. 184 u.p.p.s.a należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.ps.a.