Przepisy art. 130-132 Ordynacji podatkowej nie wyłączają od ponownego prowadzenia sprawy pracownika, (...)

Sąd zważył, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów skarbowych nie naruszają reguł postępowania, wymienionych w art. 122, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu niepodjęcia przez organy skarbowe koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Podstawą przyjętych przez organy skarbowe ustaleń, iż spółka 'S.' nie zaewidencjonowała sprzedaży wyrobów ze złota na rzecz przedsiębiorcy z Białorusi Aleksandra T. były kserokopie faktur, rachunków i dowodów wpłat. Wobec rozbieżności w opiniach biegłych grafologów, co do tego jaki wpływ na ocenę autentyczności zapisu mają kserokopie dokumentów, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku rozpoznając poprzednio sprawę uznał za zasadne podjęcie dodatkowych w tym zakresie czynności dowodowych. NSA wskazał, iż rodzące się w tym zakresie wątpliwości można wyeliminować między innymi poprzez przesłuchanie biegłego Z., czy też dotarcie do oryginałów tych dokumentów.

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, otrzymał w dniu 25 marca 2004 r. od Państwowego Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś szereg dokumentów, które słusznie uznał za istotne uzupełnienie materiału dowodowego. Z uzyskanych informacji wynika, iż Prokuratura Republiki Białoruś zwróciła Aleksandrowi T. oryginały dokumentacji księgowej oraz innych dokumentów finansowo-gospodarczych jego firmy. Od kilku lat Aleksander T. nie przebywa pod adresem swego zameldowania i nie jest znane jego miejsce pobytu, a co za tym idzie nie jest możliwe udostępnienie oryginałów tych dokumentów. W konsekwencji okazało się więc, iż jeden ze środków dowodowych okazał się niedostępny.

Sąd stwierdził, że w przesłanej przez organ białoruski dokumentacji znalazły się jednak obszerne materiały (protokoły oględzin, wykazy dokumentów udostępnionych do kontroli, wyjaśnienia, wykazy transakcji, towarowe deklaracje celne, raporty milicji i inne), z których wynika, iż właściwe organy Republiki Białoruś kontrolowały działalność A. T. i potwierdzają, iż transakcje gospodarcze pomiędzy przed-siębiorcą A. T. a Firmą Jubilerską 'S.' w S. w latach 1997-1998 miały miejsce. Słusznie więc organy skarbowe uznały te dokumenty za istotny dowód w sprawie.

W ocenie Sądu, ważnym uzupełnieniem materiału dowodowego stały się również przekazane organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku protokoły zeznań obu wspólników spółki 'S.

'. Zdaniem organu dochodzeniowego 'całość materiałów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że kontrakt, faktury VAT, rachunki uproszczone i kwity KP zostały wystawione przez osoby upoważnione do tego i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe między przedsiębiorstwem 'S.' s.c. a Aleksandrem T.'. O niezgodności z prawdą twierdzeń M. B., że o kontrakcie Nr 1/97 z dnia 10 stycznia 1997 r. zawartego przez spółkę 'S.' z firmą A. T. nic nie słyszał świadczy treść wypisywanych przez niego dowodów wpłat KP. W dowodach tych M. B. wpisywał: 'za wyroby złote Pr. 585 zgodnie z kontr. Nr 1/97 z 97.01.10.'

Sąd wskazał, że zasadniczym motywem wydanego uprzednio przez NSA rozstrzygnięcia były braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Związanie organów skarbowych zaleceniami NSA należy przede wszystkim odnieść do okoliczności, które wymagały wyjaśnienia, a nie środków dowodowych. Na pewnych etapach prowadzonego postępowania niektóre środki dowodowe mogą bowiem okazać się już niedostępne. Mogą też pojawić się inne, nieznane dotąd dowody, które istotne są dla wyjaśnienia.

Zdaniem Sądu, uznać należy za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisu 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skardze błędnie wskazano ustawę Prawo o ustroju sadów administracyjnych). Uzupełniony materiał dowodowy uzasadnia postawioną przez organy skarbowe tezę o dokonywanej przez wspólników spółki 'S.' na rzecz A. T. sprzedaży wyrobów ze złota poza ewidencją.

W ocenie Sądu, niczym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zauważył, iż zarzut ten sprzeczny jest z wcześniejszą argumentacją strony skarżącej. Z zeznań M. B. wynika, iż faktury na rzecz A. T. wystawiał między innymi w S. oraz w Białymstoku, a nie w Kaliningradzie (k-85/ 7).

Ocena legalności podjętych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku działań, zmierzających do pozyskania oryginałów faktur, rachunków i dowodów KP od władz Białorusi była przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez prokuraturę Rejonową Białystok Północ, a następnie Sądu Rejonowego w Białymstoku. Sąd ten postanowieniem z dnia 2 września 2004 r., sygn. akt III Kp 1271/04 (k-62 akt sądowych) zatwierdził postanowienie Prokuratora o umorzeniu do-chodzenia w tej sprawie uznając, iż nie doszło do naruszenia prawa.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

I. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 120 oraz 240 § 1 pkt 3 oraz 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 września 2004 r.

, Nr PPII4407-106/BŻ/04, jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji, mimo iż utrzymana w mocy tą decyzją, decyzja Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2004 r., Nr UKS.DS.I/10-431-751/11-1/00/04, dotknięta była nieważnością, opisaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, z powodu istnienia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji.

II. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i oraz § 4 Ordynacji, polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, jako odpowiadającej przepisom prawa, mimo, że:
1. decyzja ta nietrafnie uznała, że postępowanie kontrolne wobec spółki 'S.' prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym naruszony został art. 121 § 1 Ordynacji,
2. wydana na podstawie tego postępowania decyzja Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2004 r., została podjęta, pomimo nie dokonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszony został art. 122 Ordynacji,
3. organy podatkowe I i II instancji nie działały wnikliwie, czym naruszyły przepis art. 125 Ordynacji, przy czym uzasadnieniem powyższych zarzutów jest sprzeczny z prawem sposób prowadzenia postępowań przez Urząd Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową; polegający na tym, że:
4. w postępowaniu przed organami podatkowymi I i II instancji nie dopuszczono dowodów, wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, czym organy te naruszyły art. 181 § 1 Ordynacji,
5. organy podatkowe I i II instancji nie zebrały całego materiału dowodowego ani wyczerpująco go nie rozpatrzyły, w szczególności wniosków opinii nr 51/2001 biegłego Krzysztofa B., opinii biegłego Andrzeja Z., całości materiałów zawartych w aktach spraw prowadzonych przez: Prokuraturę Okręgową w Białymstoku o sygnaturze VI Ds 59/02/S, przez Prokuraturę Rejonową w S. o sygnaturze Ds. 425/02, oraz Prokuraturę Rejonową w Białymstoku, zakończoną w sprawie Sądu Rejonowego w Białymstoku o sygnaturze III Kp 1271/04, wbrew obowiązkowi opisanemu w art. 187 § 1 Ordynacji,
6. organy podatkowe I i II instancji nie uwzględniły wniosków dowodowych strony na wszystkich etapach postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodów z opinii innych biegłych niż biegły Krzysztof B., o uzupełnienie opinii przez zlecenie temu biegłemu oceny autentyczności podpisów oraz o zbadanie pochodzenia zapisów zawartych w 'kontrakcie' z 1997 roku, w sposób oczywiście sprzeczny z art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2, a w szczególności art. 188 Ordynacji; podstawa nieuwzględnienia tych wniosków było za każdym razem powołanie się na fakt stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy wystarczająco innymi dowodami (art. 188 in fine), wbrew jego wykładni celowościowej. Powołano się na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00,
7. organy podatkowe I i II instancji dokonały oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżąca spółkę, przy pomijaniu milczeniem fragmentów przeczących takiej tezie, czym naruszyły art. 191 Ordynacji,
8. organy podatkowe I i II instancji uznały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności za udowodnione w drodze wnioskowania z przeprowadzonych dowodów, które nie uprawniały do takiego wnioskowania, bez możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów i wniosków przez stronę; w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania jako stron wspólników spółki 'S.

' w postępowaniu odwoławczym i nie przesłuchanie ich w toku postępowania przed organem I instancji, co naruszyło bezwzględny wymóg zawarty w art. 192 Ordynacji,
9. zaskarżone decyzje organu podatkowego I i II instancji nie zawierają wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla skarżącej spółki dowodom odmówiły wiarygodności, naruszając wymóg określony w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji,

III. art. 106 § 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 111 § 1 tej ustawy, polegające na łącznym rozpoznaniu niniejszej sprawy oraz sprawy o sygn. akt II Bk 400/04 na jednym posiedzeniu i w tym samym czasie, w ramach jednej rozprawy, mimo braku zarządzenia o połączenia tych spraw, co miało wpływ na wynik sprawy.

IV. art. 106 § 3 i § 5 tej ustawy, przy czym:
a) art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 5 tego artykułu w związku z art. 227 kpc, polegające na nie przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego, wskazanego we wniosku dowodowym strony, ale także nie przeprowadzenie - z urzędu - dowodów z całych z akt spraw: prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Białymstoku o sygnaturze VI Ds 59/02/S, przez Prokuraturę Rejonową w S. o sygnaturze Ds. 425/02 oraz Prokuraturę Rejonową w Białymstoku, zakończonej w sprawie Sądu Rejonowego w Białymstoku o sygnaturze III Kp 1271/04, co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do oceny wiarygodności pozostałych dowodów, mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, a ograniczenie się do jednostkowych dokumentów z tych akt, w oderwaniu od całości materiałów w tych sprawach zgromadzonego, przy czym z pewnością nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania;
b) art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 231 kpc, polegające na zastosowaniu domniemań faktycznych dotyczących kwestionowanych transakcji spółki i wyprowadzanie wniosków z faktów, które nie zostały ustalone, to jest bezkrytyczne przyjmowanie wielkości nie wykazanego obrotu; mimo że przedstawione 'dokumenty' w postaci pozorów 'faktur', 'rachunków' i 'dowodów wpłat', dodatkowo jeszcze fałszowanych, na to nie pozwalały;
c) art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 kpc, polegające na ocenie wiarygodności i mocy dowodów bez wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego, przy pominięciu całkowitym milczeniem dowodów sprzecznych z tezami zaskarżonej decyzji;
d) art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 244 § 1 w zw. z art. 250 kpc, polegające na uznaniu za dokument urzędowy kserokopii 'dokumentów' nadesłanych przez organy celne Białorusi, mimo że organy te nimi nie dysponują, co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności, a 'dokumentów' tych nie sporządziły organy władzy, co uniemożliwia traktowanie ich jako dowód tego, co zostało w nich zaświadczone;
e) art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 kpc polegające na uznaniu 'dokumentów' nadesłanych z Białorusi za wystawione przez wspólników spółki 'S.', mimo oczywistego braku podpisów któregokolwiek z nich.

V. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, polegające na niezrealizowaniu przez organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji, w postępowaniu dowodowym wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1647/02 w możliwy do przeprowadzenia sposób, co skutkuje uznaniem obydwu decyzji za nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, a działanie organów wydających te decyzje za naruszające art. 120 Ordynacji.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie - w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepisów postępowania, to jest przewidzianego w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związania Sądu, przy ponownym rozpoznaniu spra-wy, wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1647/02, poprzez zlekceważenie istnienia tych wskazań i wniosków z nich wynikających.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazano, że w niniejszej sprawie nie doszło do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1. naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie o mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś; Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Przechodząc do rozpatrzenia pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba treść art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miał zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132.

Zdaniem strony skarżącej decyzja została wydana przez organ, który podlegał wyłączeniu, stosownie do art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wyłączyć pracownika od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Tymi okolicznościami miały być:
- fakt wcześniejszego przeprowadzania kontroli i czynności dowodowych,
- dokonywanie ustaleń w zakresie zaniżenia obrotu i nieopodatkowanego przychodu przez inspektora kontroli skarbowej, po decyzji kasacyjnej.

Żadna z wymienionych wyżej okoliczności nie daje podstaw do wywołania wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ani ponowne prowadzenie sprawy - po decyzji kasacyjnej - ani odmienna, od oceny strony, ocena dowodów nie stanowią przesłanek do wyłączenia pracownika. W szczególności żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza od ponownego prowadzenia sprawy pracownika, który uczestniczył w wydaniu uchylonej przez organ odwoławczy decyzji. Widocznie sam ustawodawca uznał, że ponowne prowadzenie sprawy przez tego samego pracownika nie budzi wątpliwości co do jego bezstronności. Także powołana przez stronę skarżącą zmiana stanu prawnego nie wskazuje na spełnienie przesłanki wyłączającej pracownika od prowadzenia sprawy.

Dlatego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Wbrew twierdzeniom zawartym w drugim zarzucie skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dostatecznie wyczerpującym uzasadnieniu nie pominął zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena postępowania organów podatkowych nie daje podstaw do formułowania zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu. Istota tych zarzutów, bazująca na zasadach ogólnych postępowania podatkowego, dotyczy zebrania i oceny dowodów przez organy podatkowe.

Sąd I instancji odniósł się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii zebrania i oceny materiału dowodowego. W szczególności prawidłowo wskazał zasady rządzące postępowaniem dowodowym i odniósł je do niniejszej sprawy. Rozważania Sądu I instancji są konkretne i stanowią realizację sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Natomiast strona skarżąca oczekuje by sąd administracyjny pełnił rolę III instancji w postępowaniu administracyjnym, co jest sprzeczne z istota sądowej kontroli decyzji administracyjnych.

Rozpoznając trzeci zarzut skargi kasacyjnej trzeba sobie zadać pytanie na czym strona skarżąca opiera kategoryczny wniosek o bezpośrednim i oczywistym wpływie na wynik niniejszej sprawy, technicznego zabiegu rozpoznania 2 jednorodnych spraw w ramach jednej rozprawy.

Taka praktyka, mająca na celu ekonomię procesową, jest dopuszczalna w sprawach o podatek od towarów i usług. Trzeba przypomnieć, że podatek ten rozliczany jest w okresach miesięcznych i idąc tropem rozumowania strony skarżącej należałoby przeprowadzać tyle rozpraw, ile miesięcy w roku było rozliczanych w decyzji. Takie procedowanie - w sytuacji podobnych stanów faktycznych - oczywiście nie miałoby nic wspólnego z ekonomią procesową i byłoby pustym formalizmem, nie mającym wpływu na wynik sprawy. Gołosłowne, bowiem nie poparte żadnymi konkretami, jest twierdzenie, iż Sąd dokonując oceny decyzji zaskarżonej w tej sprawie, dotyczącej 1997 roku, oparł się na dowodach i ustaleniach dotyczących obowiązków podatkowych za 1998 rok, mimo istniejącej odmienności dowodów w tym zakresie.

Dlatego także i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Czwarty zarzut skargi kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca domagała się prowadzenia przed Sądem I instancji postępowania dowodowego na okoliczności już stwierdzone innymi dowodami. W szczególności należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko tego Sądu o wystarczającym środku dowodowym w postaci postanowienia Prokuratora i zbędności przeprowadzania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dowodu z całych akt prokuratorskich. Ocena celowości przeprowadzenia dowodu przed Sądem administracyjnym pozostawiona jest temu sądowi i w tej konkretnej sprawie nie spełniona została przesłanka § 3 art. 106 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w postaci niezbędności wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takich wątpliwości nie było, gdyż naprowadzone w skardze okoliczności były stwierdzone innymi dowodami. Polemika strony skarżącej z oceną dowodów nie uwzględnia zasady swobodnej oceny dowodów, której ramy nie zostały przekroczone.

Na piąty zarzut skargi kasacyjnej właściwej odpowiedzi udzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że związanie organów podatkowych zaleceniami sądu administracyjnego należy przede wszystkim odnieść do okoliczności, które wymagały wyjaśnienia, a nie środków dowodowych. Żaden z argumentów strony skarżącej nie podważył poglądu Jerzego Świątkiewicza - który Naczelny Sąd Administracyjny podziela - o dopuszczalności wydania identycznej, jak uchylona decyzją kasacyjną, decyzji, jednakże lepiej niż poprzednia umotywowanej. Taka sytuacja w żaden sposób nie narusza art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tego względu także i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.