Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które (...)

Wnioskodawczyni stwierdziła, że według niej w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższa konstatacja wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.), interpretowanego a contrario.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario u.p.d.o.p. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że w niniejszym przypadku nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako zniszczenie lub zużycie. Nie ma więc tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpi strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamotyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według organu odwoławczego, środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację lokalu, a osiąganymi przychodami. Według organu utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi podstawę do nie uznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować spółce jedynie wynajmujący.

W skardze do sądu pierwszej instancji 'A' SA zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., I SA/Gd 114/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę 'A' S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 grudnia 2005 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest dokonanie właściwej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w związku z tym powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. wskazał, że w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że zaprzestanie użytkowania lokali użytkowych nie nastąpiło w okolicznościach niezależnych od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których samo zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Tym samym zasady i warunki rozwiązania umowy były przedmiotem negocjacji i zgodnych ustaleń. Skoro więc skarżąca miała wpływ na treść postanowień umowy, to nie można uznać, że zawarcie klauzuli o możliwości rozwiązania umowy przez upływem terminu amortyzacji poczynionych nakładów bez konieczności dokonania stosownej rekompensaty przez wynajmującego, odbywało się poza jej świadomością oraz że nie miała ona wpływu na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie art. 471 k.c. Niewątpliwie przedsiębiorca powinien ponosić konsekwencje swych nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie może przerzucać na Skarb Państwa poprzez zaliczanie strat wywołanych swoimi niestarannymi działaniami do kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem, w ocenie sądu, organ odwoławczy wywiódł, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami z tytułu poniesionych wydatków na adaptację lokali, a osiąganymi przychodami, a nie zachodzą wskazywane przez stronę przesłanki z art. 16c pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska skarżącej, w kontekście treści zawieranych przez nią umów najmu lokali, że nie zamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wcześniejszego niż wskazuje umowa, ustania stosunku najmu. Dlatego też sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca błędnie próbuje - dowodzić swych twierdzeń przez proste interpretowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario uznając, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być, co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i nie mogłoby prowadzić do prawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Trudno bowiem w ocenie sądu pierwszej instancji dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania dochodów. Zazwyczaj są one bowiem niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty, tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem każdej działalności gospodarczej. W tym też kontekście rozpatrywano możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji rozwiązanie umowy cywilnoprawnej zgodnie z zasadami w niej określonymi, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy.

Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości, a w związku tym ta właśnie okoliczność, a nie interpretacja słowa 'likwidacja' mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Błędny jest wywód skarżącej prowadzący do wniosku, że formalnoprawna i faktyczna sytuacja podatnika, któremu ukradziono środek trwały jest identyczna z formalnoprawną i faktyczną sytuacją podatnika, którego pozbawiono możliwości korzystania ze środka trwałego w postaci nakładów w obcych środkach trwałych na skutek rozwiązania umowy najmu w zgodzie z jej postanowieniami. W tym względzie przyjąć należy za zasadne stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. Należy mieć na uwadze, że skarżąca jako profesjonalista musiała znać ; zasady panujące w obrocie gospodarczym i zgodnie z zasadą autonomii woli stron miała wpływ na konstrukcję zawieranej umowy, a jako profesjonalista winna przewidzieć, jakie skutki na przyszłość mogą rodzić poszczególne jej postanowienia.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie szczegółowo wskazanych przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego wykładnię, przez WSA w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1464/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA stwierdziło, że przedmiotem sprawy jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, której udzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego na pisemny wniosek podatnika. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14a § 2 o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania interpretacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest min. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Jest to istotne, bowiem tylko podatnik posiada pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym podstawę dla ustalenia właściwych regulacji prawa podatkowego, których dotyczy wniosek o interpretację. Jednocześnie organ podatkowy, jeżeli uznaje wniosek za kompletny i nie wymagający uzupełnienia w trybie przewidzianym przepisami prawa jest związany stanem faktycznym zawartym we wniosku. Jakiekolwiek odstępstwa od tak przyjętego stanu faktycznego są niedopuszczalne, bowiem ustalenia te nie są przedmiotem postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji, tym bardziej, że może ona dotyczyć także hipotetycznego (przyszłego) stanu faktycznego.

Za uzasadniony w związku z poczynionymi wyżej uwagami NSA uznało zarzut skargi kasacyjnej, błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy mowa jest o rozwiązaniu umowy najmu z powodu zaniedbania spółki. Z wniosku podatnika o pisemną interpretacje wynika, 'że sporadycznie zdarza się, że wskutek bądź wcześniejszego rozwiązania umowy najmu bądź wygaśnięcia umowy najmu, 'A' S.A. zaprzestaje korzystania z wynajętych lokali przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych'. Tymczasem sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach, akceptując jednocześnie stanowisko organów podatkowych stwierdza, że 'skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jej winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby'. Tego rodzaju ustalenie nie wynika w żadnej mierze ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i w sposób oczywisty wpływa na prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego mających w sprawie zastosowanie.

Powyżej stwierdzone uchybienie narusza w ocenie NSA art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oparł się na wadliwych ustaleniach faktycznych, sprzecznych z treścią wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

NSA przyznało dalej rację autorowi skargi kasacyjnej, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie odniósł się do, mającej zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii interpretacji pojęcia 'likwidacja środka trwałego', mimo że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż ta okoliczność przesądziła o niemożliwości uznania za koszt podatkowy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.pd.o.p. a contrario, powstałej w okolicznościach faktycznych sprawy straty. Sąd pierwszej instancji natomiast, z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził jedynie, że przyczyny rozwiązania umowy cywilnoprawnej, a nie interpretacja słowa 'likwidacja' mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pogląd ten w ocenie NSA miałby jakiekolwiek uzasadnienie, gdyby sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wypowiedział się, co do charakteru prawne podatkowego zdarzenia gospodarczego, jakim było wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu bądź wygaśnięcie umowy najmu i zaprzestanie korzystania z wynajętych lokali przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Z treści pytania zadanego przez podatnika we wniosku o interpretację i udzielonej na nie odpowiedzi wprost bowiem wynika, że podatnik rozwiązanie (wygaśnięcie) umów najmu, przed upływem amortyzacji traktuje jako stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. W związku z tym te elementy prawno podatkowej oceny winny podlegać w pierwszym rzędzie kontroli sądu. Dopiero wówczas możliwe będzie dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu w odniesieniu do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny zatem polecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności ustalił, czy organy podatkowe nie wyszły poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a następnie dokona kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych w sprawie (w stanie faktycznym sprawy) przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie sąd uwzględni poczynione wyżej uwagi na temat zastosowania w stanie faktycznym sprawy zwrotu normatywnego 'likwidacja środka trwałego'.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w rozważanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie powyższe ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż wydając zaskarżoną do sądu interpretację organy podatkowe nie wyszły poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, a jedynie dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Otóż, przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, że wynajmowała lokale w centrach handlowych w tzw. stanie surowym i przeprowadzała prace adaptacyjne dostosowując je do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonane nakłady kwalifikowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowała w okresach 10 - letnich. W myśl postanowień umownych, z chwilą rozwiązania umowy zobowiązana była usunąć z lokalu wszystkie dokonane nakłady albo pozostawić je w lokalu bez prawa żądania w zamian rekompensaty.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że według niej w przypadku rozwiązania umowy przez upływem 10 - letniego okresu amortyzacji, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższa konstatacja wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654), interpretowanego a contrario.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 października 2005 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Zdaniem organu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu likwidacji inwestycji w przypadku, gdy podatnik faktycznie jej nie zlikwiduje, a po prostu zaprzestanie jej używania. W tym przypadku, bowiem nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji, ponieważ nie następuje sama faktyczna likwidacja środka trwałego.

W wyniku rozpoznania zażalenia wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji i uznał, że w niniejszym przypadku nie dochodzi do likwidacji środka trwałego rozumianej jako zniszczenie lub zużycie. Nie ma więc tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ nie wystąpi strata w środkach trwałych - z tytułu ich likwidacji - w wysokości niezamotyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zaprzestaje jedynie - w związku z wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy najmu - użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Tym samym, według organu odwoławczego, środek trwały nie ulega likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami poniesionymi na adaptację lokalu, a osiąganymi przychodami. Według organu utrata tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, stanowi podstawę do nieuznania niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. Poniesione koszty mógłby zrekompensować spółce jedynie wynajmujący.

Organ odwoławczy zakwestionował dokonane przez spółkę rozszerzenie definicji pojęcia 'likwidacja', według organu odwoławczego zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego nie jest jednoznaczne z likwidacją tegoż środka.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem organy podatkowe w zaskarżonej do sądu interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczyły rozumienie pojęcia 'likwidacja środka trwałego' użytego w/w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego.

Na wstępie przypomnieć należy, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością a zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia 'likwidacja' oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Tamże: t. II, s. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub 'moralnym', wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA FSK 2169/04 z 9 września 2005 r.; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007 r.).

Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę, w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez spółkę w wynajętych lokalach użytkowych, powstała wskutek rozwiązania (wygaśnięcia) umów najmu przed upływem okresu amortyzacji przyjętych do używania środków trwałych. Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 13 września 2005 r.

pytania, organ podatkowy winien ocenić ten stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 14a § 3 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy, zaś o pkt 2 wyroku orzeczono na mocy art. 152 w/w ustawy.

Zauważyć nadto należy, że organ odwoławczy odmawiając uchylenia postanowienia organu I instancji, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi podstawę prawną dla organu odwoławczego uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji.