w przypadku świadczenia usług na rzecz innych gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych, bądź (...)

Zdaniem skarżącego, przy wykonywaniu usług na rzecz jednostek organizacyjnych sfery budżetowej zamiast zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., powinno się stosować art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co pozwoli uniknąć negatywnych skutków ekonomicznych w budżecie państwa oraz zniesie niespójność prawną przepisu statuującego zwolnienie od podatku z przepisami art. 7 ust. 1 i 32 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 19, poz. 177 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 listopada 2005r. stwierdził, że stanowisko zawarte w złożonym wniosku dotyczące opodatkowania świadczonych przez Gospodarstwo Pomocnicze usług na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie podkreślając, że stosowanie się do postanowień przepisu § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wywołuje niekorzystne skutki budżetowe i rodzi niespójność prawną z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Stosowanie zwolnienia z podatku VAT w wielu przypadkach powoduje bowiem wzrost ceny brutto świadczonych usług co skutkuje odrzuceniem ofert skarżącego i w konsekwencji doprowadza do nierównego traktowania podmiotów.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 41 ust. 1 w/w ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 w/w ustawy dla towarów wymienionych w załączniku 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 % z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 póz. 970 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Powyższe zwolnienie nie obejmuje jedynie usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych oraz usług komunikacji miejskiej.

Odnosząc się do wątpliwości Gospodarstwa Pomocniczego, czy do świadczonych przez niego usług budowlanych na rzecz jednostek budżetowych dopuszczalne jest opodatkowanie na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że należy mieć na uwadze zasadę ?lex specialis derogat (legi) generali' - przepis szczególny wyklucza stosowanie przepisu ogólnego. W świetle tej reguły, pierwszeństwo stosowania przypisać należy niewątpliwie przepisom rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej. Delegacja ustawowa zawarta w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT określa ramy uprawnienia dla ministra do zwolnienia innych czynności niż zwolnione w ustawie o VAT. Za jedną z takich czynności uznano usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Usługi powyższe zostały zwolnione z podatku ze względu na ich specyfikę wykonania.

Zatem, Gospodarstwo Pomocnicze powołane przez ... będący jednostką budżetową w zakresie świadczonych usług budowlanych na rzecz innych gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych bądź na rzecz jednostek budżetowych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 w/w rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał przy tym, że powyższe zwolnienie od podatku VAT dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy jednostkami sfery budżetowej. W sytuacji natomiast gdy gospodarstwo pomocnicze jako zarejestrowany podatnik podatku VAT będzie świadczyć usługi budowlano-remontowe na rzecz innych podmiotów niż wyżej wymienione jednostki budżetowe, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, a gospodarstwo w zakresie w jakim towary i usługi będzie wykorzystywało do wykonywania czynności opodatkowanych będzie mogło skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, iż z powodu ujmowania podatku VAT w cenie oferowanych przez Gospodarstwo Pomocnicze usług remontowo-budowlanych, Gospodarstwo Pomocnicze staje się poprzez droższe ceny niekonkurencyjne na rynku i gorzej traktowane niż pozostałe podmioty. W przedmiotowej sprawie korzystanie z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 w/w ustawy uzależnione jest od odbiorcy usług remontowo-budowlanych świadczonych przez Gospodarstwo Pomocnicze.

Wszystkie podmioty sfery budżetowej wymienione w § 8 ust.

1 pkt 14 w/w rozporządzenia w tym i gospodarstwo pomocnicze nie mogą skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 w/w ustawy w zakresie przedmiotowego świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałych przypadkach świadczenia usług opodatkowanych zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług innym kontrahentom niż wyżej wymienionym, takie prawo przysługuje.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzut nie odniesienia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do sytuacji prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 1 oraz 32 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. prawo zamówień publicznych podkreślił, że przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego, zatem ocena ich prawidłowości nie należy do kompetencji organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gospodarstwo Pomocnicze przy ... wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Formułując zarzuty przeciwko wydanej decyzji pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie całkowicie pominął przepisy Traktatu Akcesyjnego oraz przepisy VI Dyrektywy VAT, z którą przepis § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny i stanowi wyraz niewłaściwej implementacji do prawa polskiego przepisów VI Dyrektywy VAT, uchybiając w ten sposób obowiązkowi wyrażonemu w art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik skarżącego zauważył, że żaden przepis tak tytułu XI VI Dyrektywy, jak i inny jej przepis nie uprawnia Rzeczypospolitej Polskiej do wprowadzenia przepisu § 8 ust. 1 pkt 14, to jest do zwolnienia pewnej kategorii usług od VAT i pozbawienia tym samym podatnika prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Żaden przepis Dyrektywy nie pozwala również Rzeczypospolitej Polskiej na uznanie skarżącego jako podmiotu zwolnionego z VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że adresatem dyrektyw są wyłącznie państwa, nie mogą one być kierowane do innych podmiotów prawa (osób fizycznych i prawnych) i nie mogą być źródłem ich praw. Dyrektywa nie jest aktem bezpośrednio obowiązującym w wewnętrznych porządkach prawnych państw członkowskich. Aby dyrektywa stała się skuteczna, wymaga inkorporacji do krajowego porządku prawnego państw członkowskich poprzez wydanie odpowiedniego aktu prawnego. Nie należy natomiast do właściwości rzeczowej organu podatkowego kwestionowanie prawidłowości implementacji VI Dyrektywy Wspólnot Europejskich do prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za zgodne z prawem.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa był przepis § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Przepis ten jest kategoryczny, zaś jego interpretacja nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Wobec czego nie można odmówić słuszności stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe, że skarżący będący gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jaką jest ... (co pozostaje bezsporne między stronami) w przypadku świadczenia usług na rzecz innych gospodarstw pomocniczych, zakładów budżetowych, bądź jednostek budżetowych będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług od świadczonych usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przy czym podkreślić należy, że korzystanie ze zwolnienia przewidzianego przez Ministra Finansów w przywołanym przepisie nie ma charakteru fakultatywnego, co oznacza, ze skarżący nie może opodatkować usług świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w interpretowanym przepisie według stawek określonych w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazane przez skarżącego, jego subiektywne odczucia w zakresie negatywnych skutków ekonomicznych tego zwolnienia oraz niespójność z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych muszą pozostać bez wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji przepisu § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. dokonanej przez organy podatkowe.

Odnosząc się natomiast do podniesionych dopiero w skardze zarzutów w przedmiocie niezgodności omawianej regulacji z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że przedmiotem zapytania skarżącego nie była kwestia zgodności § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Pytanie zawarte we wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji dotyczyło kwestii, czy z uwagi na negatywne skutki ekonomiczne oraz niespójność przepisu § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych skarżący przy wykonywaniu usług na rzecz jednostek sfery budżetowej, zamiast zwolnienia przewidzianego w tym przepisie może stosować stawki podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym udzielona przez organ podatkowy odpowiedź nie musiała zawierać odniesienia do postanowień VI Dyrektywy, trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co uzasadniałoby jego zmianę przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia z prawem wspólnotowym, jak już wskazano wyżej został podniesiony przez skarżącego dopiero w skardze złożonej do sądu. Należy w tym miejscu podkreślić, że kwestia ta będzie mogła być podniesiona przez podatnika w ewentualnym postępowaniu podatkowym, skoro nie została objęta wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Referencje

IBPP2/443-1049/09/LŻ, interpretacja indywidualna