Jednorazowy charakter świadczenia leasingobiorcy powoduje, ze spłata przez skarżącego po utracie (...)

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że w dniu 23.10.2001 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego dewizowego, której przedmiotem był samochód Peugeot 406. Umowę zawarto na okres 48 miesięcy (do 23.10.2005r.). Zgodnie z umową, w przypadku utraty pojazdu następowało wcześniejsze jej rozwiązanie, przy czym leasingobiorca obowiązany był do zapłaty jednorazowej opłaty obliczonej jako suma nieuiszczonych czynszów przewidzianych w umowie oraz depozytu gwarancyjnego.

W dniu 19.10.2004r. skarżący użyczył samochód osobie trzeciej, która bez jego zgody i wiedzy udostępniła następnie samochód kolejnej osobie. W wyniku działań tej osoby w dniu 20.10.2004r. samochód został zatrzymany przez grodzieńskie służby celne i następnie na mocy postanowienia Sądu Oktiabrskiego z dnia 20.12.2004r. skonfiskowany na rzecz Skarbu Państwa Białorusi. Jednoznacznie potwierdzoną informację o konfiskacie skarżący uzyskał dopiero pod koniec września 2005r. (wcześniej o zatrzymaniu pojazdu poinformowany został telefonicznie). Utrata pojazdu wskutek konfiskaty przez władze Białorusi nie stanowiła podstawy do wypłaty odszkodowania przez firmę ubezpieczeniową. W związku ze zbliżającym się zakończeniem umowy leasingu leasingodawca pismem z dnia 23.09.2005r przedstawił skarżącemu wstępne rozliczenie umowy. Odpowiadając na powyższe pismo skarżący zwrócił się o przeniesienie własności samochodu na rzecz jego firmy i jednocześnie zawiadomił leasingodawcę o utracie pojazdu (wcześniej uczynił to ustnie) oraz wpłacił wszystkie raty leasingowe, a także depozyt gwarancyjny i pozostałą do zapłaty cenę sprzedaży związaną z możliwością nabycia pojazdu po zakończeniu umowy leasingu.

W związku z powyższym zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje mu uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących opłaty leasingowe i wykup przedmiotu leasingu zapłacone po utracie przedmiotu leasingu?

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie skarżący wyraził pogląd, że nawet po utracie przedmiotu leasingu przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez leasingodawcę w związku z postanowieniami umowy leasingu, zawartej w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2007 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od momentu użyczenia pojazdu samochodowego osobie trzeciej do momentu utraty (konfiskaty) przedmiotu leasingu samochód nie był wykorzystywany przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych w jego działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących w/w okresu nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT.

Natomiast po konfiskacie pojazdu kwoty zawarte w fakturach leasingodawcy dotyczą opłat, o których mowa w punkcie VIc 33 'Warunków umowy leasingu operacyjnego'. Kwoty te nie stanowią zatem podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust.2 pkt. 1 ustawy VAT, gdyż nie dokumentują nabycia usługi przez leasingobiorcę.

Odnosząc się zaś do kwestii odliczenia podatku naliczonego w związku z próbą wykupienia przedmiotu leasingu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatek naliczony w takim przypadku nie podlega odliczeniu od podatku należnego, gdyż na podstawie art. 6 pkt.2 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W stanie faktycznym sprawy przedmiotowy samochód nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy leasingodawcą i leasingobiorcą, ponieważ wyrokiem Sądu Oktiabrskiego został skonfiskowany na rzecz Skarbu Państwa Białorusi.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie.

Decyzją z dnia <...> Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznając, ze zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto w art. 88 ustawy VAT ustawodawca wymienia przypadki, kiedy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu niektórych towarów i usług, pomimo że służą one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. I tak na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika towarów i usług, wykorzystywanych przez niego do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z przywołanych przepisów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika zatem, że podatnikowi co do zasady nie przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, kiedy nabywane towary lub usługi nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w sytuacji, kiedy poniesione wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach leasingowych wystawionych po dacie utraty przedmiotu leasingu ma ustalenie charakteru poniesionych płatności, tzn. czy wystawione faktury VAT dokumentują usługę wykorzystywaną przez skarżącego do wykonania czynności opodatkowanych, czy też jest to forma zapłaty swego rodzaju odszkodowania.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 7095 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, póz. 93 ze zm.), jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący mógł na podstawie art. 7095 § 3 k.c. żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody.

Z przywołanych przepisów kodeksu cywilnego wynika co prawda, że prawo żądania przez leasingodawcę zapłacenia rat leasingowych wynikających z umowy po utracie lub uszkodzeniu przedmiotu leasingu jest w sensie cywilistycznym odrębnym roszczeniem od prawa do dochodzenia naprawienia szkody, tym niemniej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zapłata rat leasingowych po utracie przedmiotu leasingu stanowi pokrycie rzeczywistej szkody poniesionej przez leasingodawcę. Ponadto w ocenie organu odwoławczego na podstawie w/w przepisu leasingodawca ma prawo do dochodzenia odszkodowania, jako utraconych korzyści.

Ponadto Dyrektor izby podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, że opłaty poniesione przez leasingobiorcę po utracie przedmiotu leasingu stanowią zapłatę za zakupioną uprzednio usługę najmu samochodu, to trudno się dopatrzyć, że dokumentują one usługę, którą podatnik wykorzystywał w tym czasie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując Dyrektor tut. Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że od daty użyczenia samochodu osobowego osobom trzecim, nie był on w żadnym zakresie wykorzystywany przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A zatem w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatek naliczony od rat leasingowych po utracie przedmiotu leasingu nie podlegał odliczeniu od kwoty podatku należnego, niezależnie od tego, czy płatności te są formą zapłaty odszkodowania, czy też stanowią końcowe rozliczenie zakupionej usługi leasingu samochodu.

Podstawy do odliczeń podatku naliczonego nie mogą stanowić również płatności uiszczone przez skarżącego w tej części, w jakiej dokumentują wykup przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej również w tym przypadku w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży czynność taka nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy VAT do tego typu transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów:

• art. 7095 k.c. poprzez przyjęcie, że uiszczona przez skarżącego kwota na rzecz leasingodawcy po utracie przedmiotu leasingu suma pozostałych do zapłaty rat była świadczeniem odszkodowawczym;
• art. 7091 k.c. poprzez przyjęcie, że uiszczone przez leasingodawcę raty leasingowe są świadczeniem okresowym;
• art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że uiszczona przez skarżącego po utracie pojazdu suma pozostałych do zapłaty rat leasingowych nie miała związku z nabyciem usługi wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
• art. 120 i 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14 b § 5 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zażalenie skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy dotyczącej udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty rat leasingowych uiszczonych po utracie pojazdu oraz kwoty stanowiącej równowartość zakupu, gdzie ten sam organ podatkowy uznał, że kwoty te stanowią koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na odmienny od podatku dochodowego od osób fizycznych sposób rozliczania podatku od towarów i usług. Nadto zauważył, że interpretacja organów podatkowych dotyczyła przepisów prawa podatkowego, w sprawie nie mogło zatem dojść do naruszenia przepisów kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji należy uznać za niezgodne z prawem.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym, ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy podatku VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr.

W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika stąd, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy VAT, teza 9 a. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004.).

Zgodzić się przy tym należy co do zasady z poglądem prezentowanym w odpowiedzi na skargę, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że skarżący 23 października 2001 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy Peugeot 406, wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowę zawarto na okres 48 miesięcy (do 23.10.2005r.). Zgodnie z zawartą umową, w przypadku utraty pojazdu następowało wcześniejsze jej rozwiązanie, jednak nie wcześniej, niż z chwilą wypłaty odszkodowania lub odmowy takiej wypłaty, przy czym leasingobiorca obowiązany był do zapłaty jednorazowej opłaty obliczonej jako suma nieuiszczonych dotąd czynszów leasingowych przewidzianych w umowie oraz depozytu gwarancyjnego.

Skarżący w dniu 19 października 2004 r. użyczył samochód osobie trzeciej, która bez jego zgody i wiedzy udostępniła samochód kolejnej osobie. W wyniku działań tej osoby samochód został zatrzymany przez grodzieńskie służby celne i następnie na mocy postanowienia Sądu Oktiabrskiego z dnia <...> skonfiskowany na rzecz Skarbu Państwa Białorusi. W zaistniałej sytuacji skarżący zgodnie z zawartą umową leasingu na podstawie otrzymanych faktur VAT wpłacił wszystkie raty leasingowe, depozyt gwarancyjny oraz cenę sprzedaży związaną z możliwością nabycia samochodu po zakończeniu umowy leasingu.

W takim stanie faktycznym, jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez leasingodawcę po utracie przedmiotu ma ustalenie charakteru płatności dokonanych na podstawie tych faktur.

W tym miejscu podkreślić należy, że z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę leasingu wynika, że świadczenie leasingobiorcy, w odróżnieniu od czynszu najmu czy dzierżawy, jest świadczeniem jednorazowym, z tym zastrzeżeniem, że spełnianym w częściach. Wynika to wprost z treści art. 7091 k.c., który stanowi, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi takie stanowisko jest powszechnie wyrażane w doktrynie (por. np. Kodeks cywilny. Tom II pod red. K. Pietrzykowskiego. IV Wydanie. C.H. Beck W-wa 2005, str. 505, czy T. Wiśniewski w: Komentarz. Kodeks cywilny. Lex Polonica, komentarz do art. 7091 k.c. teza 22).

Wracając do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący zakupił usługę leasingu zawierając umowę leasingu w dniu 23 października 2001 r. i usługa ta niewątpliwie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z zawartą umową zapłata wynagrodzenia leasingodawcy (zapłata za zakupioną usługę) została rozłożona w czasie, w związku z czym leasingodawca wystawiał faktury stanowiące podstawę dla skarżącego do obniżenia podatku należnego.

Jednorazowy charakter świadczenia leasingobiorcy powoduje, że spłata przez skarżącego po utracie pojazdu pozostałych rat leasingowych oraz innych należności wynikających z zawartej umowy leasingu stanowi nadal wynagrodzenie leasingodawcy (art. 7091 k.c.) z tytułu sprzedaży usługi.

Przy czym nie można nie dostrzegać, że sprzedaż tej usługi i odpowiednio jej nabycie miało miejsce w dacie zawarcia umowy. Sposób zapłaty wynagrodzenia w ratach, czy jednorazowo nie może wpływać na możliwość odliczenia podatku VAT, byłoby to sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług, zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną.

Zdaniem Sądu skarżący wykazał, że dokonany zakup był związany z działalnością opodatkowaną.

Zauważyć przy tym należy, że późniejsza utrata przedmiotu leasingu i w efekcie zaprzestanie wykorzystywania przedmiotu leasingu do działalności opodatkowanej, z powodów pozostających poza kontrolą skarżącego (trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w udzielonej interpretacji, że krótkotrwałe w zamiarze skarżącego użyczenie samochodu powodowało jego wyłączenie z prowadzonej działalności), nie może prowadzić do utraty prawa do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącego nie może być uznana za zgodną z prawem.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Orzeczenie, wobec charakteru zaskarżonej decyzji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia niemożności jej wykonania. Sąd nie orzekł także o kosztach, wobec braku wniosku o ich zasądzenie.