Brak jest podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych przy umowach wieczystego (...)

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie działając na podstawie art. 14a § 1 oraz 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydał postanowienie nr PP.406/54/05 z dnia 25 listopada 2005 r.; w którym nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Uznał bowiem, że cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność wraz z kwotą podatku należnego. Zatem wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona cena jest kwotą. brutto czy netto, przyjmuje się, iż jest to wartość brutto.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł w- dniu 9 grudnia 2005 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Zarzucił w nim, że stanowisko zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest krzywdzące, gdyż opłaty za użytkowanie wieczyste stanowione były na długie lata, a obecnie przepisy uniemożliwiają ich zmianę.

Ponadto Skarżący wskazywał iż; wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie interpretacja jest niezgodna z prawem unijnym i niesprawiedliwie różnicuje podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji nr PP-3/i/4407/326/05 z dnia 20 lutego 2006 r. odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia organu I instancji, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stano?iska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 wyżej wymienionej ustaw- przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Prawo użytkowania wieczystego, zdaniem organu podatkowego II instancji, jest ?wartością niematerialną i prawną' w świetle art. 16c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dlatego też należy uznać, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. I ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast kwota należna to wynagrodzenie, które jest należne sprzedawcy z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy.

Wynagrodzenie z tytułu Sprzedaży najczęściej wyrażane jest w formie ceny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, regulacja ta jest istotna, bowiem oznacza, że wszędzie tam gdzie Strony nie określiły wprost, czy umówiona cena jest kwota brutto czy netto, przyjmuje się, iż jest to kwita brutto, a zatem cena zwiera w sobie podatek od towarów i usług.

Ponadto, ustosunkowując się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, iż w podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1935/05 rozstrzygający na korzyść strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż orzecznictwo sądowe nie stanowi podstawy prawnej rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatnika. Organ wyjaśnił, iż organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, a jednocześnie są zobowiązane do respektowania tych przepisów przy dokonywaniu oceny prawnej w trybie art. 14a i 14b ustawy Ordynacja podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wskazał również, iż rozporządzeniem Ministara Finansów z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2005 r.; nr 17, poz. 150) zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r.; nr 97, poz. 970 ze zm.) uchylono § 3a. dotyczący szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych. Określony on był jako moment upływu terminu płatności poszczególnych opłat z tego tytułu. Na podstawie przepisu przejściowego, zawartego w § 2 wyżej wymienionego rozporządzenia zmieniającego, w przypadku pobrania po dniu 24 czerwca 2004 r., a przed dniem wejścia w życie owego rozporządzenia, w całości lub w części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych - przed upływem terminu ich płatności - obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat. Latem od dnia 15 lutego 2005 r. obowiązek podatkowy w przypadku oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste powstaje na zasadach ogólnych określonych w ustawie o poda ku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Skarżący, w dniu 27 marca 2006 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, iż została wydana niezgodnie z prawem unijnym oraz konstytucją RP. Ponadto Skarżący podniósł, iż decyzja ta prowadzi do zróżnicowania podatników. gdyż jednostki samorządu. które ustanowiły opłaty wcześniej niepodlegające VAT, byłyby w gorszej sytuacji niż inni, którzy po zmianie przepisów mogli doliczać podatek VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że w przypadku powstania prawa wieczystego użytkowania w drodze czynności prawnej - do dotychczasowej opłaty dolicza stosowny podatek VAT.

Natomiast w przypadku opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2003 r. - dotychczasowa opłata uznawana jest za cenę netto.

Podkreślono, że skutkiem objęcia podatkiem od towarów i usług opłat za wieczyste użytkowanie, które dotychczas były nieopodatkowane, jest przełożenie ciężaru podatkowego na wieczystego użytkownika. Podatek VAT jako obciążający konsumenta, powinien być doliczony do opłat za wieczyste użytkowanie, których wysokość wynikająca z przepisów o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto.

W oparciu o powyższe Skaczący, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III/Wa 1935/05, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyjaśniono, że kwestie dotyczące zmian w wysokości opłat regulują niepodatkowe przepisy prawa. W dniu 15 lutego 2005 r. Ministerstwo Infrastruktury opublikowało wyjaśnienie, (które zostało umieszczone na resortowej stronie internetowej) w zakresie możliwości dokonania zmiany i przekalkulowania opłat za użytkowanie wieczyste. Z powyższego pisma wynika, że zmiany, w opłatach z tytułu użytkowania wieczystego są dopuszczalne jedynie w ściśle określonych sytuacjach wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Samo opodatkowanie podatkiem od towarów i usług użytkowania wieczystego, jeżeli nie wpływa na wartość nieruchomości nie jest podstawą do podwyższenia opłaty rocznej. Interpretacja przepisów w zakresie ustawy o gospodarce nieruchomościami należy do właściwości Ministra Infrastruktury. Organy podatkowe nie są upoważnione do zajmowania stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie również z ustawą o cenach, kwota otrzymana od nabywcy uwzględnia w sobie podatek VAT, a więc jest kwotą brutto.

Zarzut Skarżącego, iż zastosowanie powyższych przepisów ustawy o VAT prowadzi do zróżnicowania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznaje za bezzasadny.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 11 (A) (1)(a) VI Dyrektywy. Przepis ten stwierdza, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy; klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw (...).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż kontrola zgodności prawa z konstytucją sprawowana jest przez Trybunał Konstytucyjny, a przepisy o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) - zostały wydane w drodze ustawy, z zachowaniem norm konstytucyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Organu II instancji wyrażone tv wydanej decyzji, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, poprzez jego błędną wykładnię.

W decyzjach organów skarbowych dotyczących interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatnika, immanentną częścią decyzji jest uzasadnienie stanowiska organu dokonujące wykładni i interpretacji stosowanych przepisów prawa. W związku z tym nie można rozpatrywać wyłącznie sentencji wydanej decyzji, bez odniesienia się do przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska organu, gdyż w przypadku rozstrzygnięć organów administracyjnych w sprawach indywidualnych interpretacji podatkowych oba te elementy stanowią integralną część rozstrzygnięcia i ocena poglądu prawnego wyrażonego przez organ musi się odnieść łącznie do obu tych elementów.

W omawianej sprawie wykładnia przepisów prawa zawarta w zaskarżonej decyzji Organu II instancji jest nieprawidłowa.

Błędnym jest bowiem stwierdzenie, iż opłata za użytkowanie wieczyste ustalone przed dniem 1 maja 2004 r. jest ceną brutto, a Skarżący zobowiązany jest odliczyć od niej i odprowadzić należny podatek od towarów i usług.

Należy bowiem stwierdzić, iż ustanowienie użytkowania wieczystego nie jest usługą. Z uwagi bowiem na ekonomiczny charakter tego prawa, transakcja ta powinna być traktowana jat o dostawa towarów. Korzystający z gruntu może bowiem dysponować nieruchomością w sposób najbardziej zbliżony do właściciela, z wyłączeniem innych osób przez bardzo długi okres czasu. Sformułowanie to nie zostało przy tym użyte przypadkowo. Wynika to z faktu, że system podatków od towarów i usług opiera się na VI Dyrektywie, która zakłada prymat przesłanek ekonomicznych nad cywilistycznymi. W związku z tym ponieważ uprawnienia użytkownika wieczystego są bardzo zbliżone do uprawnień właściciela, ustanowienie użytkowania wieczystego powinno być traktowane na równi z przeniesieniem własności.

Z tego względu istotne jest, że umowy użytkowania wieczystego gruntów, które zostały zawarte i za które opłata roczna została określona przed dniem 01 maja 2004 r., pod rządami poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarowi i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w momencie, kiedy weszła w życie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, użytkowanie wieczyste zostało objęte przepisami tejże ustawy, a grunty w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zaliczył do towarów.

Sąd zauważa, że skoro użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym znacznie zbliżonymi do własności, to nie trzeba go było wprost wskazywać w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Momentem zaś realizacji dostawy nieruchomości jest chwila wpisania użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. Skoro zaś nastąpiło to, gdy użytkowanie wieczyste nie było opodatkowane podatkiem VAT, nie powinien być on płacony także obecnie, i to przez żadną ze stron umowy ustanawiającej użytkowanie wieczyste.

Podobny pogląd wyraził również Najwyższy Sąd administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., podjętej w sprawie o sygnaturze 1 FPS 1/06, w. której uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów stanowi dostawę towarów. NSA podniósł, że w powyższym przypadku przedmiotem obrotu jest prawo rzeczowe, którego treścią jest dysponowanie rzeczą jak właściciel. Prawo to zaś, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, stanowi dostawę towarów. Stanowisko takie poparte jest również wyrokiem ETS (sygn. C-320/88), zgodnie z którym dostawa zakłada faktyczne dysponowanie rzeczą.

W przedmiotowej uchwale NSA uznał, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych przy umowach użytkowania wieczystego ustanowionych i wpisanych do ksiąg wieczystych przed dniem 1 maja 2004 r. Przy tych umowach liczy się moment wydania towarów, czyli ustanowienia użytkowania. W tym czasie czynność taka nie podlegała VAT, a więc w chwili dokonywania czynności ustanowienia użytkowania wieczystego nie było obowiązku opodatkowania czynności podatkiem od towaru i usług. Tak więc sposób regulowania zapłaty - w okresach rocznych - nie ma tutaj znaczenia.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na zasadzie art. 145 § 1 ust. l litera a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku, bowiem wadliwy pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym je postanowieniu miał w tym przypadku wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, labry wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 149 z późniejszymi zmianami), oraz opłatę od pełnomocnictwa.