Według jakiej wartości Spółka powinna ustalić wartość początkową dla celów podatku dochodowego (...)

15.1.2015

Według jakiej wartości Spółka powinna ustalić wartość początkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 października 2015 r.), uzupełnionym 8 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-531/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej ?Spółką?) prowadzi park rozrywki. Spółka została utworzona w 2014 r. Wspólnikami Spółki są spółka akcyjna (zwana dalej ?Spółką X?) i Spółka Y a.s. Spółka prowadzi park rozrywki na podstawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą ?Z?. ?Z? było własnością Spółki X. ?Z? zostało wniesione do Spółki 14 kwietnia 2015 r. przez Spółkę X w drodze aportu. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą:

gotówka w kasie i środki na rachunkach bankowych;
wierzytelności handlowe;
środki trwałe;
wartości niematerialne i prawne (wliczając oprogramowanie i znak towarowy ?Z?);
środki trwałe w budowie;
prawa leasingu urządzeń;
wyposażenie;
zobowiązania;
pracownicy;

Umowy z kontrahentami - tam gdzie było to możliwe - zostały scedowane na Spółkę.

Zgodnie z wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego ?Z? na dzień 25 marca 2015 r. posiadało wartość rynkową 11.671.154 PLN.

W zamian za aport do Spółki, Spółka X objęła udziały o wartości nominalnej w wysokości 11.566.400 PLN. Transakcja odbyła się na warunkach rynkowych, z minimalnym agio wynoszącym około 110.000 PLN. Z punktu widzenia prawnego i ekonomicznego Spółka nabyła ?Z? za 11.566.400 PLN.

Środki trwałe według wartości przyjętej w księgach Spółki X miały wartość netto 2.194.933 PLN.

Wartości niematerialne i prawne według wartości przyjętej w księgach Spółki X miały wartość netto 16.723 PLN. Środki trwałe w budowie według kosztów wykazanych w księgach Spółki X miały wartość 4.797.664 PLN.

Łączna wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie, jak też wartości niematerialnych i prawnych wynosi 7.009.320 PLN. Jest to wartość znacznie poniżej wartości rynkowej ?Z?. Inwestor planuje ujawnić środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w budowie w księgach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2016 r.)):

Zdaniem Wnioskodawcy, (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 stycznia 2016 r.)), ma prawo ustalić wartość początkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych: środków trwałych (ŚT), środków trwałych w budowie (ŚT w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), według wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, czyli w wysokości ustalonej przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu, wartości poszczególnych ŚT oraz WNiP, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Wymienione ustępy 2-14 art. 16g nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przykładowo, ust. 9 dotyczy przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów. Z kolei ust. 10a dotyczy komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, zastosowanie powinna mieć reguła ogólna wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za poprawnością przyjętego stanowiska jest fakt, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) nastąpiło za nominalną wartość wydanych w zamian udziałów, tj. z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia za 11.566.400 PLN.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dlatego też, Spółka powinna mieć możliwość pomniejszenia przychodów o koszty poniesione w związku z nabyciem ZCP. W sytuacji, gdy nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP poniósł koszt nabycia w wysokości wartości wyższej od wartości środków trwałych i WNiP, rozlicza on różnicę w kosztach jako wartość firmy. Podkreślić należy, że w przypadku nabycia ZCP w drodze aportu, prawo podatkowe nie przewiduje możliwości ujęcia w koszty wartości firmy (art. 16c pkt 4 CIT).

W rezultacie oznacza to, że skoro Spółka ma prawo do pomniejszenia przychodu o poniesiony w związku z nabyciem ZCP koszt jego uzyskania, a nie ma możliwości ujęcia w koszty wartości firmy, to koszt nabycia ZCP musi zostać rozliczony w odniesieniu do aktywów trwałych lub finansowych ZCP.

Stanowisko Spółki jest zgodne z wyrokiem WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Po 670/14 (orzeczenie ostateczne). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd było nabycie ZCP w drodze aportu. Sąd stwierdził, że podmiot otrzymujący aport ma możliwość przyjąć do używania środki trwałe i WNiP w wartości odpowiadającej cenie nabycia, nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Natomiast, gdyby przyjąć stanowisko odmienne od oceny prawnej prezentowanej przez Spółkę, tj. określone zgodnie z art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3a CIT, Spółka miałaby obowiązek dokonać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę X. W przypadku ewentualnego zbycia ŚT/ŚT w budowie/WNiP przez Spółkę, rozliczy ona jako koszt uzyskania przychodów jedynie wartość początkową tych aktywów wynikającą z ksiąg. Tak przyjęty sposób postępowania spowoduje powstanie dochodu podatkowego dla Spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 CIT, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce. Tak ustalona wartość nie może być wyższa od wartości tych udziałów z dnia ich objęcia określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a CIT.

Dlatego też, w przypadku zbycia przez Spółkę X udziałów w Spółce, Spółka X rozliczy koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości księgowej składników majątku wniesionych aportem do Spółki. Oznacza to, że również Spółka X miałaby dochód podatkowy.

Rezultatem tak przyjętego sposobu postępowania byłaby sytuacja, w której koszt nabycia przez Spółkę ?Z? nie został w pełni rozliczony. Część kosztu nabycia ZCP przez Wnioskodawcę zostałaby z punktu widzenia możliwości ich rozliczenia trwale utracona. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 1 CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada racjonalności ustawodawcy sprzeciwia się sytuacji, w której podatnik nie może rozliczyć kosztu uzyskania przychodu. Działając w ramach art. 15 CIT podatnik ma prawo - w sytuacji nabycia ZCP właściwie bez agio - do rozliczenia ceny nabycia tego ZCP. Na uwagę zasługuje fakt, że istniejący art. 16g ust. 1 pkt 4 CIT, stanowi podstawę do rozliczenia kosztów nabycia ZCP.

Na przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa ? fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: ?ustawy o pdop?), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni ? ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższa regulacja stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się, co do zasady, w wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższy artykuł i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro przedmiotem aportu wniesionego do Spółki była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to ww. przepis nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W odniesieniu do ustalenia wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną części zastosowanie znajdą poniższe uregulowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o pdop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów ? wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (art. 16h ust. 3 ustawy o pdop).

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3a ustawy o pdop, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Treść powołanych przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu nabywającego aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do:

uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu wnoszącego aport,
uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot wnoszący aport odpisów amortyzacyjnych,
stosowania tej samej metody amortyzacji.

Zatem, w sytuacji, gdy w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wówczas wartość początkową tych środków Spółka powinna była ustalić na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Z kolei, wartość składników majątku niebędących dla podmiotu wnoszącego aport środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale spełniających warunki zaliczenia ich do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustala się stosownie do art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia u wnoszącego aport.

Reasumując, wartość początkową wniesionych do Spółki aportem:

środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ustawy o pdop (uwzględniając tym samym art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o pdop), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
środków trwałych w budowie należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia u wnoszącego aport.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tut. Organ nie dokonał oceny, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który został wniesiony stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego. Dodatkowo, we własnym stanowisku Spółka poruszyła kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aporem do Spółki, jednak z uwagi na brak pytania w tym zakresie i treść przedstawionego stanowiska, tut. Organ przyjął, że zagadnienie to zostało jedynie poruszone na poparcie własnego stanowiska dotyczącego zadanego we wniosku pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.