Zasad rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 16 października 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

W 1993 r. wnioskodawczyni przystąpiła do spółki cywilnej, która została powołana głównie w celu podziału kosztów wynikających z prowadzenia kancelarii prawniczej. Wspólnikami Spółki są radcowie prawni, którzy osobiście świadczą usługi niematerialne polegające na wykonywaniu czynności prawnych na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Stosownie do przepisów o radcach prawnych, każdy z radców odpowiedzialny jest osobiście za wykonywane czynności. Umowy zawierane z podmiotami gospodarczymi oraz osobami fizycznymi określają, że usługi te mają być wykonywane osobiście przez danego radcę prawnego. W związku z powyższym w tego rodzaju spółce nie występuje sytuacja w której przychody byłyby uzyskiwane ze wspólnego prawa lub ze wspólnej własności. Wspólną własność stanowią jedynie: wyposażenie, środki trwałe (komputery) i wartości niematerialne (programy). Natomiast kosztami są wydatki związane z używaniem telefonów, czynsz najmu, zakup materiałów biurowych, zakup środków trwałych, media itp. Ww. nakłady finansowe jakkolwiek warunkują prowadzenie kancelarii to ich ponoszenie i wielkość nie ma wpływu na powstanie lub wielkość przychodów. Zatem bez znaczenia jest dla wielkości osiąganego przez wspólnika przychodu wielkość poniesionych przez niego nakładów.

W spółkach tego typu nie obowiązuje zasada, że im większy nakład tym większe z tego tytułu przychody a zatem prawo do zysku. Dlatego osoby wykonujące tego rodzaju usługi łączą się w spółki cywilne, nie w celu uzyskania większych przychodów (każdy wspólnik osiąga przychody na własną rękę), lecz aby dzielić koszty.W takim przypadku przy zawieraniu umowy spółki cywilnej nie jest możliwe określenie udziałów wspólników w zyskach, bo przychody są zmienne. Zatem każdorazowo, co miesiąc, podejmowane są uchwały w sprawie podziału zysku. Natomiast, zgodnie z umową spółki, koszty są dzielone równo, tj. po 1/3 na każdego wspólnika. W ten sposób wspólnicy rozliczali się przez okres prawie 14 lat. Ostatecznie tę formę rozliczeń zakwestionował Urząd Skarbowy za rok obrachunkowy 2006.Zdaniem Urzędu najpierw należy wyliczyć zysk spółki (po odjęciu od przychodów spółki kosztów), następnie dokonać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, po czym należy wyliczyć współczynnik udziału w zysku poszczególnych wspólników, a następnie tym współczynnikiem należy wyliczyć udział poszczególnych wspólników w zyskach i przychodach spółki.

W 2006 r. wnioskodawczyni z tytułu prowadzonych spraw i zleceń uzyskała przychody w wysokości 29.032,88 zł. co stanowi udział w zyskach spółki w wysokości 13,01 % oraz poniosła koszty w wysokości 18.816,75 zł., co stanowi 1/3 kosztów poniesionych przez spółkę cywilną (zgodnie z zawartą umową spółki cywilnej), tj. partycypowała w kosztach spółki w wysokości 33,33%.Wprowadzenie zasady określonej w wezwaniu urzędu skarbowego, a więc rozliczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z proporcją 13,1 % wyliczoną dla zysku spowodowałoby, że wnioskodawczyni musiałaby wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.344,19 zł podczas gdy rzeczywiście poniosła koszt 18.816,75 zł natomiast przychody przypadające na wnioskodawczynię wyniosłyby 17.559,54 zł podczas gdy faktycznie wynosiły 29.032,88 zł.Taka sama sytuacja występuje u wspólników wnioskodawczyni proporcjonalnie wzrastają koszty i przychody, pozostaje to bez wpływu na wysokość faktycznie osiągniętego dochodu, a co zatem idzie wysokość podatku.

Jednak pozycja przypadających przychodów i kosztów na podatnika według wyliczenia urzędu skarbowego a w poz. 25 i 27 PIT-B jest niezgodna ze stanem faktycznym.Jak twierdzi wnioskodawczyni praktycznie te same wyniki co do wysokości osiągniętego dochodu można uzyskać w inny sposób niż wskazany w wezwaniu urzędu skarbowego.Spółka cywilna ustalając dochód każdego ze wspólników sumuje przychody jakie osiągnął wspólnik w ciągu miesiąca i odejmujemy koszty przypadające na tego wspólnika (w wysokości 1/3 kosztów poniesionych przez spółkę cywilną) i w ten sposób jest ustalany dochód do opodatkowania u każdego ze wspólników.Spółka może zastosować algorytm wyliczeń wskazany przez Urząd Skarbowy jednak otrzymane w ten sposób dane dotyczące przychodów osiągniętych przez wspólnika i poniesionych kosztów będą niezgodne ze stanem faktycznym, chociaż ostateczny wynik będzie zgodny z rzeczywiście uzyskanym dochodem.

W tej sytuacji wnioskodawczyni ma wątpliwości jak postąpić, bowiem zastosowanie się w pełni do wezwania urzędu skarbowego spowoduje, że skorygowane w poz. 25 i 27 przychody i koszty będą niezgodne ze stanem faktycznym co może wnioskodawczynię narazić na zarzut nierzetelności rozliczenia. Dodatkowo biorąc pod uwagę fakt, że PIT ? 36 stanowi podstawę do obliczenia zdolności kredytowej w bankach posłużenie się przez wnioskodawczynię niezgodnym ze stanem rzeczywistym przychodem i kosztem może być uznane w świetle art. 297 Kodeksu karnego za przestępstwo.Zdaniem wnioskodawczyni w PIT B, poz. 20 należy wskazać wszystkie współczynniki według których rozliczane są przychody, zyski i koszty spółki, tj, przychody - 21,51% , zyski ? 13,01 % i koszty - 33,33%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustalone zasady rozliczania dla celów podatkowych, określone w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakładają na podatnika obowiązek wyliczenia udziału w przychodach i kosztach proporcjonalnie do udziału w zyskach w sytuacji gdy art. 8 ust. 1 stanowi, iż to wspólnicy określają swój udział w zyskach, a koszty dzielą równo niezależnie od osiągniętych przychodów, a co za tym idzie wykazania danych niezgodnych ze stanem faktycznym...

Zdaniem wnioskodawczyni, możliwość takiego podziału kosztów i udziału w zyskach, jak opisano w przedstawionym stanie faktycznym, została przewidziana przez ustawodawcę a wyraźnie na to wskazuje brzmienie art. 867 Kodeksu cywilnego jak i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Przepisy te wprowadzają zasadę, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i stratach jednakże w umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zysku i stratach (art. 867 zdanie 2 Kodeksu cywilnego). Zatem ustawodawca pozwala wspólnikom w inny sposób ukształtować w umowie obowiązujące pomiędzy nimi zasady rozliczania zysków i kosztów. Nie przeczy temu również treść art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która jest skorelowana z treścią powołanego powyżej przepisu kodeksu cywilnego.

Przepis ten stanowi, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ,że prawa do udziału w zysku są równe, a zatem wyrażona tu zasada obowiązuje jedynie wówczas gdy z umowy spółki nie wynikają inne zasady udziału w zysku. Jeżeli natomiast umowa spółki stanowi inaczej to należy według niej ustalić prawo wspólnika do udziału w zysku.Zatem jeżeli obowiązująca umowa spółki stanowi, że udziały w zysku są określane każdorazowo uchwałą wspólników to takie ukształtowanie stosunków umownych nie narusza art. 867 Kodeksu cywilnego oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W zakresie kosztów, art. 867 Kodeksu cywilnego pozwala wspólnikom dowolnie określać zasady ich ponoszenia nie sprzeciwia się temu również przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, że zasady wyrażone w ust.1 tego artykułu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.Zatem jeżeli istnieje dowód przeciwny, że koszty te nie są ustalone w sposób proporcjonalny do przychodów to przepis dopuszcza możliwość rozliczenia kosztów w sposób przyjęty w umowie spółki. Przyjęcie innej zasady rozliczania kosztów, tj. według współczynnika udziału w zyskach spółki cywilnej powoduje, że rozliczenie wspólników na koniec roku byłoby niezgodne ze stanem faktycznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z kolei w myśl art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy spółki cywilnej mogą określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże w takiej samej proporcji winny być rozliczane koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty. Ww. przepisy nie dopuszczają natomiast, możliwości określenia przez wspólników spółki cywilnej przychodu proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku, a kosztów w stałej kwocie określonej w umowie spółki, niezależnie od wysokości osiąganych przychodów. Wykluczone jest zatem stosowanie innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej można rozliczać w sposób przyjęty w umowie spółki, tj. równo, po 1/3 części i niezależnie od osiąganych przychodów, natomiast przychody proporcjonalnie do ustalonego udziału w zyskach spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.