Czy dochody uzyskane przez wspólnika spółki jawnej z wykonywania usług zarządzania mogą być opodatkowane (...)

UZASADNIENIE

W dniu 03 września 2007r. do tut. Biura wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki jawnej ze świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik zamierza zawrzeć umowę Spółki jawnej z drugą osobą fizyczną. Przedmiotem prowadzonej działalności Spółki jawnej będzie m. in. zarządzanie oraz kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 74.14.B). Spółka jawna, będąc przedsiębiorcą zamierza podpisać umowę o zarządzanie z innym podmiotem gospodarczym ? Spółką kapitałową. W zakresie wykonywania umowy, Spółka jawna zobowiązana będzie do oddelegowania osób, mających wykonywać czynności zarządcze. Na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, jako wspólnik Spółki jawnej, podatnik zostanie powołany do zarządu Spółki i podejmie prowadzenie jej spraw w powierzonym mu zakresie.Podatnik nie wykonywał i nie wykonuje żadnej pracy w ramach stosunku pracy na rzecz Spółki, z którą Spółka jawna zawrze umowę. Również drugi przyszły wspólnik nie wykonywał i nie wykonuje na rzecz Spółki żadnej pracy w ramach stosunku pracy. Za wykonywane czynności Spółka jawna będzie otrzymywać wynagrodzenie, które będzie przypadać jej wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów w tej Spółce.Podstawą wystawienia faktury VAT przez Spółkę jawną będą protokoły wykonania prac (czynności) zgodnie z umową. Odpowiedzialność za wykonanie obowiązków wynikających z umowy wobec Spółki, jak i podmiotów trzecich będzie ponosić Spółka jawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jako wspólnik Spółki jawnej wnioskodawca będzie mógł opodatkować uzyskiwane dochody z udziału w tej spółce podatkiem liniowym w stawce 19% (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)...

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że zarówno on jaki i jego przyszły wspólnik, nigdy nie wykonywali pracy w ramach stosunku pracy na rzecz kontrahenta Spółki jawnej, istnieje możliwość wyboru formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów 19% podatkiem liniowym zgodnie z art. 9a ust. 2-5, w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie zasadności swego stanowiska wnioskodawca przedstawia następujące argumenty:W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółka handlową (art. 22 § 1 k.s.h. oraz art. 8 § 2 k.s.h.).Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym spółka jawna posiada status przedsiębiorcy (prowadzi działalność gospodarczą), w odróżnieniu od wspólników spółki cywilnej gdzie przedsiębiorcą jest każdy ze wspólników spółki cywilnej.Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje spółek osobowych. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce jawnej są jej wspólnicy. Spółka jawna jest przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.Zatem w każdym przypadku przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z udziału w tej spółce, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, będą zaliczane do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej.W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego działalność gospodarcza jaka będzie prowadzona przez Spółkę jawną będzie zgodna z art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna będzie prowadzić we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, działalność zarobkową w szczególności o charakterze usługowym. Jednocześnie uzyskane przez wspólników przychody nie będą zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, z uwagi na kategoryczne zakwalifikowanie tych przychodów przez ustawodawcę do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 w/w ustawy).Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, nie będzie stroną umowy. Umowa zostanie zawarta pomiędzy Spółką jawną oraz Spółką kapitałową. Jako wspólnik Spółki jawnej, podatnik zostanie oddelegowany do wykonywania czynności wynikających z tej umowy. Nie będą to zatem czynności wykonywane osobiście, lecz przez wspólnika Spółki jawnej. Ponadto zapłatę za świadczenie tego rodzaju usług będzie otrzymywać Spółka jawna, która również będzie ponosić w pełni odpowiedzialność za świadczone usługi.Zdaniem wnioskodawcy przychody z tytułu udziału w Spółce jawnej, której przedmiot działalności obejmuje również zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (PKD 74.14.B) będą opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podnosi również, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w postanowieniach: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 26.06.2007r. (znak: RO-XV/PDOF-209/210/JB/07), Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 15.06.2007r. (znak: ŁUS-II-2-415/18/07/AT), Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 17.04.2007r. (znak: 1434/DD2/415/9/2007) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady z dnia 8.01.2007r. (znak: DG/415-87).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje przychód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;
- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 w/w ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze ? przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy, pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej ? nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.

Przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 w/w ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych expressis verbis (wprost) wyraził, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.

Potwierdzenie osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem znaleźć można także w opisie stanu faktycznego, zawartym w złożonym wniosku, gdzie stwierdzono, iż (?) ?Spółka jawna zobowiązana będzie do oddelegowania osób, mających wykonywać czynności zarządcze.

Na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, jako wspólnik Spółki jawnej zostanę powołany do zarządu Spółki i podejmę prowadzenie jej spraw w powierzonym mi zakresie?. Wywieść z tego można, iż również wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem, iż czynności zarządcze ze swej istoty muszą być wykonywane osobiście przez osobę fizyczną, nie jest zaś możliwe ich wykonywanie przez Spółkę jawną. Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.

Z tych powodów kontrakt menedżerski, nawet wówczas, kiedy zawierany jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru.Prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną. Wyłącza zatem, w zakresie swej dyspozycji możliwość zastosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 w/w ustawy, dotyczący m. in. przychodów z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są więc przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 w/w ustawy, nie zaś z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów winno więc być wypłacone osobie, która świadczy usługi, a nie spółce, w której ta osoba jest wspólnikiem, skoro, jak już uprzednio wykazano, usług tych spółka świadczyć nie może. Ze względu na powyższe, Spółka na rzecz której wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zarządzania, dokonując wypłaty należności z tytułu tych usług będzie płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowe potwierdzenie przedstawionego stanowiska stanowi treść art. 41 ust. 2 w/w ustawy, przewidującego wyłączenie obowiązków płatnika w sytuacji, gdy wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności ? ale jedynie dla należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, brak jest możliwości opodatkowania dochodu ze świadczenia tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Informuje się jednocześnie, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawcę w części G, poz. 27 załącznika ORD-IN/A do wniosku z dnia 16 sierpnia 2007r. ? postanowień naczelników urzędów skarbowych, potwierdzających zdaniem wnioskodawcy prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Postanowienia te nie stanowią bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały.

Zatem stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.