Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce w związku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Z. przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura ? 06 sierpnia 2008r.), uzupełnionym w dniu 08 października 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z pracy w Szkocji w okresie od 05 października 2005r. do 31 grudnia 2006r. ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 sierpnia 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z pracy w Szkocji w okresie od 05 października 2005r. do 31 grudnia 2006r. Z uwagi na braki formalne wniosku wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia pismem z dnia 26 września 2008r. znak: IBPB2/415-1352/08/BJ. Wniosek uzupełniono w dniu 08 października 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 05 października 2005r. do 31 grudnia 2005r. wnioskodawca wykonywał pracę zarobkową na terenie Szkocji i tam zamieszkiwał; jego pozostała rodzina zamieszkiwała w Polsce. Cały 2006r. również zarobkował w Szkocji i tam zamieszkiwał; pozostała rodzina zamieszkiwała w Polsce. Wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej za granicą w ww. okresie wypłacano mu za granicą, tj. w Szkocji. Miejsce stałego zameldowania wnioskodawcy jest w Polsce, a w Szkocji przebywał w związku z zatrudnieniem. Ponadto wnioskodawca wskazał we wniosku, iż:

• do października 2005r. uzyskiwał dochody w Polsce,
• rok 2006 przepracował w Szkocji,
• za okres od 01 stycznia 2005r. do 04 października 2005r. rozliczył dochody w Polsce,
• od 05 października 2005r. do 31 grudnia 2006r. zapłacił podatek w Szkocji i w Polsce.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacony przez podatnika podatek za ww. okres w Polsce i w Szkocji jest zgodny z przepisami...
2. Jaka jest forma zwrotu z urzędu skarbowego zapłaconego za granicą podatku...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy, forma płatności podwójnego podatku w Polsce i Szkocji od tych samych dochodów jest krzywdząca. Kwota, którą uiścił po raz drugi bardzo obciążyła jego budżet domowy. Wnioskodawca jest jedynym żywicielem rodziny i ma na utrzymaniu żonę i 3 dzieci.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i w 2006r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 2a. ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozpatrując obowiązek podatkowy wnioskodawcy w zakresie uzyskanych przez niego dochodów z pracy w Zjednoczonym Królestwie, w Szkocji w okresie od 05 października 2005r. do 31 grudnia 2006r. należy wziąć pod uwagę przepisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976r. (Dz. U. z 1978r. Nr 7, poz. 20), obowiązującej do 31 grudnia 2006r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie ?osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie? oznacza ? z uwzględnieniem ustępów 2 i 3 tego artykułu ? każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Określenie to nie obejmuje przy tym osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych.

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach - to zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy - stosuje się następujące zasady:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3. jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającą się Państwie, którego jest obywatelem;
4. jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika. Definicja miejsca zamieszkania odnosi się bezpośrednio do określenia ?miejsca zamieszkania? przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.W przepisach polskiego prawa podatkowego, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006r., pojęcie ?miejsca zamieszkania? nie zostało zdefiniowane. Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Jak wynika z wniosku wnioskodawca od 05 października 2005r. do 31 grudnia 2006r. wykonywał pracę zarobkową w Zjednoczonym Królestwie, w Szkocji i tam zamieszkiwał, natomiast jego pozostała rodzina zamieszkiwała w Polsce. Wobec tego spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Zjednoczonym Królestwie, w Szkocji. Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ww. umowy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a umowy, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych wnioskodawcy należy stwierdzić, iż we wskazanym przez niego okresie ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączyły go z Polską. W Polsce, jak wynika z wniosku zamieszkiwała najbliższa rodzina wnioskodawcy, tj. żona i troje dzieci. Sam fakt, iż wnioskodawca pracował w Zjednoczonym Królestwie, w Szkocji nie przesądza o tym, że miał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. W konsekwencji należy uznać, iż w ww. okresie wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Zjednoczonego Królestwa zostały zawarte w art. 15 ww. umowy. Zgodnie art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód ?może podlegać? opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Warunkiem zastosowania zasady określonej w art. 15 ust. 2 ww. umowy jest łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków. W niniejszej sprawie do uzyskanych przez wnioskodawcę dochodów z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonego Królestwa nie będzie miał jednak zastosowania powołany wyżej art. 15 ust. 2, gdyż równocześnie nie zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Zatem w tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym dochód uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Zjednoczonego Królestwa może podlegać opodatkowaniu zarówno w Zjednoczonym Królestwie jak i w Polsce. Wówczas w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 2 tej umowy (metoda proporcjonalnego odliczenia podatku). Przepis tego artykułu stanowi jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie tej odpowiada przepis art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż dochody wnioskodawcy z tytułu w pracy wykonywanej w Zjednoczonym Królestwie, w Szkocji w okresie od października 2005r. do 31 grudnia 2006r. w świetle ww. umowy podlegają opodatkowaniu zarówno w Zjednoczonym Królestwie jak i w Polsce, przy czym w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych dochodów umowa przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą, która w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych została uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a. Z dniem 6 sierpnia 2008r. weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą stosuje się do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegali obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwali w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Przychody z pracy ? w rozumieniu tejże ustawy ? to m. in. przychody ze stosunku pracy (art. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy)

Jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru (PIT-AZ) zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oświadczenie, sporządzone według ustalonego wzoru (AZ-O), złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzające wysokość:

1. uzyskanych przychodów z pracy,
2. zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty

- wykazanych we wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy w sprawie umorzenia zaległości oraz zwrotu organ podatkowy wydaje, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, decyzję, w której określa wysokość umorzonej kwoty zaległości lub kwoty zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 7 powołanej ustawy wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, należy złożyć w terminie:

1. 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - w przypadku gdy wniosek dotyczy roku 2002;
2. 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - w przypadkach innych niż wymieniony w pkt 1.

Wobec powyższego wnioskodawca może złożyć w urzędzie skarbowym wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-AZ) za 2005r. oraz za 2006r. wraz z oświadczeniem (AZ-O) w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.