Czy zakupione przez pracodawcę świadczenia medyczne dla pracownika i jego członków rodziny podlegają (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych przez pracodawcą dla pracowników i ich rodzin dodatkowych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zakupił w Spółce Akcyjnej świadczenia medyczne dla pracowników i ich rodzin. Dla części pracowników została również podpisana umowa ze Spółką z o.o. na dodatkowe usługi medyczne.

W zakres świadczeń wchodzą świadczenia z zakresu medycyny pracy (obowiązkowe) oraz dodatkowe świadczenia medyczne (pakiety medyczne) nie wchodzące w zakres medycyny pracy. Umowy dają pracownikom i ich rodzinom jedynie możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych.

Spółka Akcyjna wystawia fakturę raz na kwartał, faktura dotyczy wyłącznie ilości pracowników zgłoszonych przez wnioskodawcę a nie świadczeń jakie otrzymali oni wraz ze swoimi rodzinami w danym okresie rozliczeniowym.

Spółka z o.o. wystawia fakturę w okresie rocznym z wyszczególnieniem uprawnionych pracowników i kwotami ryczałtu za pracownika również bez wyszczególnienia świadczeń, z których skorzystały uprawnione osoby.

Wynagrodzenie za świadczenia zdrowotne jest ustalone w kwocie zryczałtowanej dla jednego pracownika oraz za wszystkie osoby z rodziny jednego pracownika (bez względu na ilość tych osób).

Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych.

Wynagrodzenie dla obu firm jest niezależnie od tego czy upoważnione osoby faktycznie korzystają ze świadczeń zdrowotnych, czy też nie.

Fakt korzystania z ewentualnych usług nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie otrzymuje imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń zdrowotnych, z których w danym okresie płatności skorzystały upoważnione osoby. Sposób ustalenia wynagrodzenia dla firm medycznych uniemożliwia określenie wartości świadczeń otrzymywanych przez pracowników i ich rodzin.

Z charakteru umów wynika ryczałtowość wynagrodzenia wyliczana w oderwaniu od faktycznie wykonanych usług. Wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie jedynie w przypadku zmiany liczby pracowników objętych pakietami.

Kwoty z dodatkowych świadczeń ujmowane są obecnie jako przychód dla pracownika i od tej kwoty potrącany jest podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość dodatkowych (nieobowiązkowych) świadczeń medycznych wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych otrzymywanych przez pracowników wnioskodawcy oraz inne upoważnione osoby stanowią dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo i nie wiadomo czy osoba upoważniona skorzystała z tych usług, jak również w jakim zakresie z nich korzystała...

Czy wnioskodawca powinien uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych od pracowników...

Zdaniem wnioskodawcy, wartość dodatkowych świadczeń medycznych wynikających z podpisanych umów, nie stanowi dla pracowników i ich rodzin przychodu podatkowego, a tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących pracownikom warunkiem zaliczenia tych świadczeń do przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika.

Jeżeli brak jest takiej możliwości, wówczas zakupione na rzecz pracownika świadczenia zdrowotne nie mogą dla niego stanowić przychodu podlegającemu opodatkowaniu. Gdy pracodawca zgodnie z umową opłaca prawo pracowników do korzystania z dodatkowych usług medycznych, a firma nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z tych usług przez konkretnych pracowników, lecz jedynie zryczałtowaną kwotę, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu.

W takim przypadku nie ma bowiem możliwości ustalenia zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości świadczeń zdrowotnych, z których korzystali poszczególni pracownicy. W myśl postanowień tego przepisu w przypadku gdy przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Przepisy nie przewidują bowiem doliczania do przychodów pracowników wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w sytuacji gdy nie ma możliwości określenia konkretnej wartości świadczenia z jakiego osoba korzystała.

Zawarte umowy dają pracownikom i ich rodzinom jedynie możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu z chwilą ich faktycznego otrzymania, w sytuacji wnioskodawcy ryczałt opłacany za pracownika jest jedynie opłatą za możliwość korzystania z tych świadczeń.

Podobne stanowisko zajął Sąd Administracyjny w warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 625/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 ? 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym z art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione ? według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń medycznych wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych co do zasady stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem pracownika zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zakupił w Spółce Akcyjnej usługi medyczne dla pracowników i ich rodzin. Dla części pracowników została również podpisana umowa ze Spółką z o.o. na dodatkowe usługi medyczne. Opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo. Nie jest wiadome czy osoba upoważniona skorzystała z tych usług czy też nie, jak również w jakim zakresie z nich korzystała.

Należy zauważyć, iż jeżeli pracodawca opłaca usługi medyczne nie tylko za pracownika, ale również i członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Zakupione usługi medyczne dla członków rodziny są nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

Podkreślić należy, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika i członków jego rodziny konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i jego członka rodziny pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga również i to, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu czy innym okresie rozliczeniowym z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika i członków jego rodziny nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika i członków jego rodziny, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników i członków ich rodzin z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik oraz członkowie jego rodziny, a które otrzymał nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla nich przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń niewchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy, że wartość dodatkowych świadczeń medycznych wynikających z podpisanych umów nie stanowi dla pracowników i ich rodzin przychodu podatkowego a tym samym obowiązku uwzględniania tych świadczeń w podstawie do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Zauważyć również należy, iż powołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.