Czy zyski spółki z o.o zgromadzone na funduszu rezerwowym spółki, które na skutek przekształcenia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2007r. (data wpływu do tut. BKIP 20 września 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2007r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Część z wygospodarowanych przez spółkę z o.o. zysków po opodatkowaniu z lat poprzednich zasiliła fundusz rezerwowy spółki. Obecnie spółka ma zamiar rozpocząć proces przekształcania się w spółkę akcyjną. Cały fundusz rezerwowy przekształcanej spółki z o.o. nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, zostanie natomiast przeniesiony w ramach przekształcenia na kapitał podstawowy spółki akcyjnej tzn. stanie się częścią kapitału podstawowego tworzonej spółki akcyjnej.Wnioskodawca powołuje przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące proces przekształcania spółek i stwierdza, że przekształcanie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. W dniu przekształcenia wiadomo dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a §1, zgodnie z którym spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zyski spółki z o.o. zgromadzone na funduszu rezerwowym spółki, które na skutek przekształcenia jej w spółkę akcyjną stają się składową częścią jej kapitału podstawowego, będą u wspólników spółki stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Czy u udziałowców przekształcanej spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy od niepodzielonych zysków spółki z o.o., które staną się częścią kapitału podstawowego spółki akcyjnej...

Czy będzie w tej sytuacji miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia nie powstaje zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o. przeniesionych w ramach przekształcenia na kapitał podstawowy Spółki akcyjnej i nie będzie miał zastosowania art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 w/w ustawy. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki; nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pkt 3 cytowanego przepisu, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego i wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek przekształcanej spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki akcyjnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objecie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki akcyjnej, nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przekształceniem spółki z o.

o. nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych, jak i podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę akcyjną.W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.

W myśl art. 304 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych statut spółki akcyjnej powinien zawierać też oznaczenie wartości nominalnej akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne czy na okaziciela oraz liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów. Należy przy tym uwzględnić też art. 577 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kapitał ten nie może być mniejszy od założonej w przepisach Kodeksu minimalnej wielkości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną składają się dwa elementy:

• po pierwsze, należy najpierw podnieść minimum kapitałowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wysokości co najmniej 500 000,00 zł, o ile jego dotychczasowa wysokość nie czyni zadość temu wymaganiu,
• po drugie, w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej z kapitałem zakładowym wyższym od obowiązującego minimum, kapitał ten nie może zostać obniżony, czyli przekształcenie nie może być połączone z obniżeniem kapitału zakładowego.
  
  

Art. 308 ksh w § 1 określa, że kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 500 000,00 zł co jest warunkiem wymaganym do zarejestrowania spółki akcyjnej.Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki akcyjnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).W myśl art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna (spółka kapitałowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (spółki kapitałowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.Na gruncie rozważań przyjętych w polskim prawie podatkowym, spółki posiadające osobowość prawną tj. spółki z o.o. oraz akcyjne, z jednej strony są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej zaś zyski po opodatkowaniu uzyskane w tych spółkach stanowią dla wspólników źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wskazuje, jakie przychody uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 jako przychody z kapitałów pieniężnych wymieniono dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.Z kolei w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wymieniono przykładowo dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika, ze dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wymienione w tym przepisie w siedmiu punktach przychody.W przypadku opisanym we wniosku środki z kapitału rezerwowego spółki z o.o w procesie przekształcania się tej spółki w spółkę akcyjną zostaną przekazane na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości po przekształceniu będą posiadali akcje spółki akcyjnej o większej wartości niż wartość udziałów. Wzrost wartości akcji w stosunku do wartości udziałów będzie właśnie wynikiem przekazania środków z kapitału rezerwowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia powstanie zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z o.o. przeniesionych w ramach przekształcania na kapitał zakładowy spółki akcyjnej ? na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.Potwierdza to również fakt opodatkowania przychodu powstałego w wyniku przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego dochodu z innych kapitałów osoby prawnej. Z art. 24 ust 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach ? dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z powyższego wynika, że gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego zostałby opodatkowany.

Jednak przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym nie będzie miał zastosowania w tej sprawie, ponieważ w tym przypadku mamy do czynienia z innym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych (dochód osiągnięty w związku ze zmianami kapitałowymi związanymi z przekształcaniem spółek) niż z dochodem powstającym w przypadku przekazania środków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy.

Mając na uwadze fakt, iż przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji oraz fakt, że spółka akcyjna przejmie ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.