Czy na wnioskodawcy - Spółce cywilnej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego X przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do pracy w Norwegii - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracownika oddelegowanego do pracy w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prac budowlano-montażowych. Siedziba firmy znajduje się w Polsce. Spółka nie prowadzi zakładu na terenie Norwegii w rozumieniu przepisów umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 27, poz. 157 ze zm.). Wnioskodawca wynajmuje swoich pracowników do pracy na terytorium Norwegii firmom norweskim (nie jest zleceniobiorcą prac). Wnioskodawca oddelegowujący pracowników wypłaca im wynagrodzenie. W umowie o pracę zawartej między spółką a pracownikiem wynagrodzenie jest określone w koronach norweskich za godzinę świadczenia pracy w Norwegii. Z zawartych umów o pracę wynika wyraźnie, ż praca świadczona jest wyłącznie na terenie Norwegii przez okres 2 lat, z tym, że w 2007r. będzie to okres krótszy niż 183 dni. Podatek od wynagrodzeń pracowników pobierany jest i przekazywany przez spółkę do norweskiego urzędu skarbowego począwszy od pierwszego dnia pracy. Spółka przekazuje pobrany podatek do norweskiego urzędu skarbowego na podstawie umowy o wynajmie pracowników zawartej pomiędzy spółką a firma norweską. Czas trwania tej umowy przekracza 18 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na wnioskodawcy - Spółce cywilnej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi oddelegowanemu do pracy w Norwegii...

Czy w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ...

Zdaniem wnioskodawcy co do zasady, jeżeli osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Norwegii, to dochód osiągnięty przez tę osobę z tego tytułu powinien być opodatkowany w Norwegii. Natomiast w Polsce do dochodu osiągniętego przez pracownika w Norwegii powinna mieć zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jeżeli nie zostanie spełniony któryś z warunków, o których mowa w art. 15 ust 2 umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wówczas dochód osiągnięty przez pracownika opodatkowany będzie w Norwegii. Natomiast gdy wnioskodawca (spółka cywilna) oddelegowująca pracowników do pracy w Norwegii posiada siedzibę w Polsce i wypłaca pracownikom wynagrodzenie za okres pobytu pracownika za granicą, który w 2007r. nie przekroczy 183 dni, to dochód osiągnięty przez tych pracowników w 2007r. opodatkowany będzie tylko i wyłącznie w Polsce. Wtedy na spółce będzie ciążył obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom oddelegowanym do pracy w Norwegii zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przypadku pracowników oddelegowanych do pracy za granicę, zasady opodatkowania przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych modyfikują umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast po przekroczeniu przez pracownika oddelegowanego do pracy w Norwegii okresu 183 dni pobytu zagranicą w danym roku kalendarzowym dochody te będą wyłączone z opodatkowania w Polsce. Z uwagi na fakt, że pracownicy w 2007r.będą w Norwegii świadczyć pracę przez okres krótszy niż 183 dni przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do wynagrodzeń wypłacanych w tych latach. Będzie natomiast miał zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych od dnia 1 stycznia 2008r. Tym samym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. wypłacając pracownikom wynagrodzenie spółka cywilna jako zakład pracy nie będzie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej w Norwegii z uwagi na fakt, iż wynagrodzenia te będą opodatkowane w Norwegii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i 2008r.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).Stosownie do art. 4a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i 2008r., art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979r. Nr 27, poz. 157 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Norwegii).

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie ( w Polsce), jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
   
   

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas roku finansowego należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą ?dni fizycznej obecności?. Przy czym należy zauważyć, że rok finansowy nie jest pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym.W rozumieniu w/w umowy określenie 'zakład' oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa ? art. 5 ust. 1 w/w umowy. W myśl art. 5 ust 2 umowy określenie 'zakład' obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 15 ust 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że siedziba firmy wnioskodawcy znajduje się w Polsce, firma nie prowadzi zakładu na terenie Norwegii w rozumieniu przepisów umowy polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę świadczyli pracę w Norwegii w 2007 przez okres krótszy niż 183 dni. Wynagrodzenia za pracę wypłaca wnioskodawca.Z powyższego wynika, że jeżeli wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę mającego w 2007r. miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadził działalności za pomocą położonego w Norwegii zakładu lub stałej placówki, to dochód pracowników podlegał opodatkowaniu w Norwegii tylko w sytuacji, gdy pobyt pracowników przekraczał łącznie 183 dni w okresie roku finansowego. W oparciu o dane przedstawione przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że zostały łącznie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że wynagrodzenie pracowników wnioskodawcy uzyskane w 2007r. za pracę w Norwegii w okresie krótszym niż 183 dniu powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Natomiast na pracodawcy jako płatniku ciążył w 2007r. obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego przepis art. 32 ust. 6 tej ustawy nie będzie tu miał zastosowania do dochodów uzyskanych przez pracowników w 2007r. będzie miał natomiast zastosowanie do dochodów uzyskanych przez pracowników w 2008r.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku w tej sprawie jest prawidłowe.

Tymczasem jednak z wniosku wynika, że wnioskodawca wynajmuje swoich pracowników do pracy na terytorium Norwegii firmom norweskim (nie jest zleceniobiorcą prac). Z zawartych umów o pracę wynika wyraźnie, że praca świadczona jest wyłącznie na terenie Norwegii przez okres 2 lat, z tym, że w 2007r. będzie to okres krótszy niż 183 dni. Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii, Przepis ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym rym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
• czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.
  
  

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Norwegii i w Polsce.). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu. Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również informacja zawarta we wniosku, że wnioskodawca przekazuje pobrany podatek do norweskiego urzędu skarbowego począwszy od pierwszego dnia pracy w Norwegii oddelegowanych tam pracowników na podstawie umowy o wynajmie pracowników zawartej pomiędzy spółką a firmą norweską wskazuje, że być może nie zostały spełnione warunki wymagane dla opodatkowania tego wynagrodzenia tylko w Polsce określone w art. 15 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią i wynagrodzenie pracowników wnioskodawcy (pośrednika) podlegałoby w 2007 i 2008r. opodatkowaniu w państwie, w którym praca była wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce) przy zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. W takim przypadku wskazany przez wnioskodawcę we wniosku art. 32 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miałby zastosowanie do wynagrodzeń za pracę za rok 2007 i 2008.

Należy tu zaznaczyć, że organ wydający pisemną interpretację jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przedstawionej we wniosku.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii powinny podlegać w 2007 opodatkowaniu tylko w Polsce, a w 2008r. tyko w Norwegii. Wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego kontrahenta, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a,43-300 Bielsko-Biała.