Czy poniesione wydatki związane z modernizacją, remontem budynku wynajmowanego stanowią inwestycję (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 3 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

• uznania poniesionych wydatków związanych z modernizacją budynku wynajmowanego za inwestycję w obcym środku trwałym ? jest prawidłowe,
  
• uznania wydatków poniesionych związanych z remontem budynku wynajmowanego za inwestycję w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe,
  
• uznania wynajmowanej i nabytej nieruchomości jako odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji ? jest prawidłowe,
  
• zaliczenia poniesionych wydatków na zapłatę czynszu od wynajmu do wartości inwestycji w obcym środku ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania poniesionych wydatków związanych z modernizacją budynku wynajmowanego za inwestycję w obcym środku trwałym,
  
• uznania wydatków poniesionych związanych z remontem budynku wynajmowanego za inwestycję w obcym środku trwałym,
  
• uznania wynajmowanej i nabytej nieruchomości jako odrębnego środka trwałego podlegającego amortyzacji,
  
• zaliczenia poniesionych wydatków na zapłatę czynszu od wynajmu do wartości inwestycji w obcym środku.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 marca Spółka podpisała umowę najmu (jako najemca) nieruchomości, obejmujących działkę wraz z budynkiem usługowym (salonem samochodowym). Z tytułu wynajmu Spółka począwszy od marca płaci czynsz miesięczny a także ponosi wszelkie koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, takie, jak: energia elektryczna, gaz, itp. Na podstawie pisemnej zgody wynajmującego Spółka prowadzi prace remontowo - budowlane niezbędne do dostosowania budynku do wymogów stawianych autoryzowanym stacjom dealerskim. Postanowienia umowy wskazują, iż czynsz płacony począwszy od miesiąca marca 2007 r. będzie zaliczany przez wynajmującego na poczet ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która została określona w liście intencyjnym podpisanym przez strony.

Ponadto postanowienia umowy wskazują, iż w przypadku nie dojścia między stronami do skutku sprzedaży nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu wynajmujący zwróci najemcy wartość poniesionych zgodnie z umową, udokumentowanych nakładów na przedmiot najmu związanych z remontem budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji wydatki związane z modernizacją budynku stanowią koszty uzyskania przychodów czy też tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1...
   
2. Czy w przypadku nabycia przedmiotowej nieruchomości na własność wydatki wymienione w pkt 1 powiększą wartość nabytej nieruchomości, czy też będą stanowić odrębny środek trwały...
   
3. Czy do wydatków, o których mowa w pkt 1 (tzn. tych, które powiększą wartość nabytej nieruchomości lub będą stanowić odrębny środek trwały) należy zaliczyć wydatki poniesione na zapłatę czynszu od wynajmu...
   

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Wydatki związane z modernizacją i remontem tworzą inwestycję w środku trwałym.
   
2. W przypadku nabycia przedmiotowej nieruchomości ww. wydatki stanowić będą odrębny środek trwały podlegający amortyzacji.
   
3. Wydatki poniesione na zapłatę czynszu powiększą wartość inwestycji w obcym środku i będą ujmowane w kosztach uzyskania poprzez amortyzacje.
   
   Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.
   

1.

Przepis art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określonej w dalszej części skrótem pdop) stanowi, iż amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m. in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ? zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ? decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Stosownie do postanowienia art. 16g ust. 7 ustawy o pdop wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy zawierające definicję ceny nabycia, kosztów wytworzenia.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop.

W/w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którym za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji ? będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art.16 g ust. 13 ww. ustawy o pdop.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

2.

Przepis art. 16 a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o pdop stanowi, iż amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m. in. przyjęte do używania ?inwestycje w obcych środkach trwałych?.

W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym uprzednio w trakcie jego użytkowania na podstawie umowy najmu dokonał nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo, iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego, w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na modernizacji tego środka trwałego.

Skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez np. dzierżawcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela.
Aby poniesione na takie inwestycje wydatki mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, nie mogą one być podatnikowi zwrócone np. przez właściciela ulepszonego środka trwałego w jakiejkolwiek formie o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy o pdop.

3.

Przepis art. 15 ust. 1 cyt. powyżej ustawy o pdop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 zamieszczono wyjątki od zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o pdo

Wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę czynszu od wynajmu nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego lecz stanowią one koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną przez podatnika działalnością. Zatem czynszu nie można zaliczyć do wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Wydatki te nie powodują wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Ponoszone wydatki na czynsz najmu są związane z utrzymaniem nieruchomości, nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego budynku, wobec czego nie mogą wpływać na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym.

Dla celów podatkowych kryterium uznania za środek trwały przyjętej do używania inwestycji w obcym środku trwałym stanowią więc tylko nakłady inwestycyjne poniesione od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do nakładów o charakterze inwestycyjnym nie można zaliczyć wydatków wynikających z umowy najmu, a związanych z bieżącym utrzymaniem najmowanego budynku, tj. czynszu, opłat za media. Zatem wydatki te nie podwyższają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Mogą być natomiast rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego należy uznać iż:

• poniesione wydatki związane z modernizacją budynku wynajmowanego stanowią inwestycję w obcym środku trwałym natomiast wydatki związane z remontem tegoż budynku nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym,
  
• wskutek nabycia na własność wynajmowanej dotychczas nieruchomości Spółka uzyska odrębny środek trwały podlegający amortyzacji,
  
• wydatki poniesione na zapłatę czynszu od wynajmowanej nieruchomości nie powiększają wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
  
  
  Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
  
  Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
  Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała