1. Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i innych urządzeń tytułem wkładu niepieniężnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i innych urządzeń tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka to największy w Polsce producent armatury sanitarnej. Spółka specjalizuje się w produkcji baterii łazienkowych i kuchennych, oferując także aluminiowe grzejniki centralnego ogrzewania.

Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami stanowiącymi własność Spółki (dalej łącznie określanymi jako ?nieruchomość'). W celu rozwijania swojej działalności, Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej - spółka komandytowa. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej zwanej także: ?sk'). Udziały w spółce komandytowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Spółka przewiduje, iż nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów (jako towar) drugi wspólnik spółki komandytowej (?spółka z o.o.') obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z faktem, iż prowadzenie działalności wymaga znaczących nakładów inwestycyjnych, Spółka przewiduje, iż sk dokona zbycia nieruchomości w przyszłości w celu uzyskania środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki lub innego wspólnika ...
   
2. Czy ewentualne wniesienie aportu przez drugiego wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki jako wspólnika sk...
   
   

Ad 1. Brak przychodu dla Spółki z tytułu wniesienia przez nią aportu niepieniężnego do sk:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: ?k.s.h.') przewiduje dwa rodzaje spółek handlowych:

• spółki kapitałowe, oraz
  
• spółki osobowe.
  
  

Zgodnie z art. 4 par. 1 pkt 2 k.s.h. spółkami kapitałowymi są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Natomiast stosownie do art. 4 par. 1 pkt 2 tej ustawy do spółek osobowych zaliczamy: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne. W myśl przepisów k.s.h. spółki osobowe, w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiadają osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? dalej: ?updop?) za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Brzmienie powyższego przepisu jednoznacznie określa, że odnosi się on wyłącznie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej spółką kapitałową nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego taki aport przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b updop przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

- zarejestrowania spółki kapitałowej albo
- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Analizując przepisy k.s.h. należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h), oraz spółki akcyjnej (art. 302 k.s.h.) a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 k.s.h.). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego, art. 12 ust. 1b updop a w konsekwencji art. 12 ust.1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania.

Konsekwentnie, skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, co prowadzić będzie to stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstanie przychodu do opodatkowania.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższy pogląd, zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki komandytowej (czy w szerszym zakresie, do spółki osobowej) nie skutkuje powstaniem dla wnoszącego przychodu podlegającego opodatkowaniu znalazł odzwierciedlenie w powszechnie prezentowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zaprezentował m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 roku, IP-PB3-423-242/08-2/PS, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące m.in., że ?wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkować powstaniem żadnego przychodu dla podatnika',
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), który w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-211/07-3/MS) stwierdził, że ?prawidłowe jest stanowisko strony, że wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej',
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (z upoważnienia Ministra Finansów), który w piśmie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ) stwierdził, że ?z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie dotyczy on wniesienia wkładu do spółki jawnej. Zatem nie powstanie przychód do opodatkowania w momencie wniesienia przez spółkę wkładu niepieniężnego w formie prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się na nim budynków do spółki jawnej',
  
• Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB) zauważył, że ?skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, że cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej oraz wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Mając powyższe na względzie, Naczelnik tutejszego urzędu stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko strony, że wniesienie przez spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego'.
  
  

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki komandytowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie ?spółce' dodano wyraz ?kapitałowej'.

Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 updop polegała na ?wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej'. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca ?udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce komandytowo-akcyjnej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał'.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Spółki. Spółka pragnie zauważyć, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w przypadku szeroko rozumianych spółek osobowych oznaczałoby obowiązek wykazania przychodu podatkowego jedynie w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, w tego rodzaju bowiem podmiotach mamy do czynienia z wartością nominalną objętych akcji. Jak się wydaje, podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2008 roku, IBPB3/423-292/07/SD stwierdzając, że ?przychodem jest kwota odpowiadająca nominalnej wartości wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej'. Zastosowanie tego rodzaju argumentacji oznaczałoby, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, podatnik osiągnąłby przychód w wysokości wartości nominalnej objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, zaś kosztem uzyskania przychodów byłaby suma wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartości początkowej budynków posadowionych na gruncie, zaktualizowanej zgodnie z odpowiednimi przepisami pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem tego wkładu odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Spółki, z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić ze względów przedstawionych powyżej, poza tym, może znajdować ewentualne zastosowanie wyłącznie do spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Spółki stanowisko to (także w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej) jest jednak odosobnione z punktu widzenia innych organów upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji w sprawach indywidualnych.

Ad 2. Brak przychodu dla Spółki na moment wniesienia aportu pieniężnego przez drugiego wspólnika do sk:

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W związku z tym na moment wniesieniu aportu pieniężnego do spółki komandytowej należy dodatkowo rozważyć kwestię powstania przychodu podatkowego w samej sk, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodów od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółki osobowe których są wspólnikiem.

W świetle przepisów k.s.h., w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z wspólników. Wspólnik ma tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. Oznacza to tym samym, że wniesienie wkładu przez wspólnika nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie spółki, w konsekwencji po stronie wspólników, a co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 updop.

Tym samym zdaniem Spółki dla wspólników spółki komandytowej na moment wniesienia aportu nie powstanie przychód podatkowy.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia ministra finansów) z dnia 12 grudnia 2007 roku (IP-PB3-423-211/07-3/MS), gdzie dyrektor wskazuje:

?(...) Wniesienie wkładu niepieniężnego przez drugiego wspólnika spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie spółki, co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.'

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBI/2/423-1012/10/BG, interpretacja indywidualna

IBPBI/2/423-1638/09/MS, interpretacja indywidualna

IBPBI/2/423-193/09/MO, interpretacja indywidualna

IBPBI/2/423-477/09/MO, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-9/10-2/AP, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-885/10-2/MT, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-183/07-2/MŚ, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-211/07-3/MS, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-242/08-2/PS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-920/09-4/KK, interpretacja indywidualna

ITPB3/423-437/09/DK, interpretacja indywidualna