Jak należy określić wartość dla celów podatkowych wnoszonej nieruchomości w ewidencji (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej ? jest nieprawidłowe,
  
• skutków podatkowych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową ww. nieruchomości ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej,
  
• skutków podatkowych w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową ww. nieruchomości.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka to największy w Polsce producent armatury sanitarnej. Spółka specjalizuje się w produkcji baterii łazienkowych i kuchennych, oferując także aluminiowe grzejniki centralnego ogrzewania. Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami stanowiącymi własność Spółki (dalej łącznie określanymi jako 'nieruchomość'). W celu rozwijania swojej działalności, Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej - spółka komandytowa. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości. Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów (jako towar).
Drugi wspólnik spółki komandytowej ('spółka z o.o.) obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza.
Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
Zgodnie z obecnymi planami Spółki, spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona nieruchomość będzie prowadziła działalność gospodarczą, wymagającą znaczących nakładów inwestycyjnych.
Spółka dopuszcza możliwość, iż z powodów biznesowych, po przeprowadzeniu transakcji, nieruchomość zostanie w przyszłości sprzedana przez spółkę komandytową do podmiotu trzeciego w celu uzyskania środków pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak należy określić wartość dla celów podatkowych wnoszonej nieruchomości w ewidencji spółki komandytowej...
   
   
2. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, niezależnie od tego czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce komandytowej jako zapas czy jako środek trwały, powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej na moment wniesienia przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym (umowie spółki). Ustalona przez wspólników wartość nieruchomości nie może być jednak wyższa od jej wartości rynkowej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki komandytowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ?updop?) nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej. Zdaniem Spółki przy braku przepisów szczególnych updop regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki komandytowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g updop określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 g ust. 1 pkt 4 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, również na tej podstawie, nieruchomość wniesiona przez Spółkę do spółki komandytowej powinna zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki komandytowej po wartości określonej przez wspólników, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej.
Powyższe rozumowanie Spółki, potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.
Z uwagi na brak szczególnych regulacji w updop dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki komandytowej, prowadzi to bowiem do logicznego wniosku, że art. 16 g ust. 1 pkt 4 updop, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.
Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki komandytowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Spółka ponadto wskazuje równocześnie, że zgodnie z art. 9 updop podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Oznacza to więc, że dochód podatnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem regulacji wynikających z przepisów updop. Biorąc pod uwagę, iż zgodnie zaś z regulacjami rachunkowymi, znajdującymi również zastosowanie do spółki komandytowej, aport ewidencjonowany jest w wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia, wartość ta znajduje odpowiednie zastosowanie dla potrzeb ewidencji podatkowej nieruchomości (w przypadku zaklasyfikowania jej jako zapasu).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wartość nieruchomości wnoszonej do spółki komandytowej (niezależnie od tego czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy zapas) powinna odpowiadać wartości rynkowej tej nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na pisma urzędów skarbowych, wymieniając:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-349/08-2/AG),
  
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS),
  
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-150/08-4/HS),
  
• pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. PB-II/423-2/06),
  
• interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07.
  
  

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (niezależnie od tego czy nieruchomość zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały, czy zapas) powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w akcie notarialnym (umowie spółki) na moment wniesienia, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Ad .2

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży w przyszłości przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny, dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia nieruchomości oraz wartością ustaloną (i określoną przez wspólników w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowej (nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia).
Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a zatem z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe, wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki komandytowej, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać przeanalizowane na gruncie updop. Zgodnie z art. 5 updop przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie dochód ze sprzedaży nieruchomości osiągnięty przez spółkę komandytową nie będzie opodatkowany na poziomie tej spółki, lecz powinien zostać alokowany (poprzez odpowiednie ustalenie strumieni przychodów i kosztów) do poszczególnych wspólników proporcjonalnie do udziału posiadanego przez każdego wspólnika.
Potwierdza to stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, wyrażone w piśnie zatytułowanym 'Podział zysku w spółce komandytowej', opublikowanym na stronie 19 Biuletynu Skarbowego, Nr 3/2007. Wskazano w nim wyraźnie, iż 'zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki.' Oznacza to więc, że dochód podatnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych (z uwzględnieniem regulacji podatkowych) prowadzonych przez spółkę komandytową, w której aport ewidencjonowany jest w wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na pisma urzędów skarbowych, wymieniając:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2008 roku (sygn. IBPB 3/423 -292/07/SD),
  
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS),
  
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ),
  
• interpretację indywidualną Dyrektor izby skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-61/07/DK),
  
• pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-40/07/AB),
  
• pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-122/219/06/DP).
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w momencie sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, będzie zobowiązana do wykazania dochodu na takiej sprzedaży (poprzez wykazanie strumieni przychodów i kosztów alokowanych do spółki w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku) stanowiącego różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości i wartością nieruchomości ustaloną na dzień wniesienia do spółki komandytowej (określoną w akcie notarialnym), nie większą niż wartość rynkowa na dzień wniesienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. określana w dalszej części ?ustawa o pdof?) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

- t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części ?ustawa o pdop? ).
Jak wynika z przepisów ustawy o pdop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
W przedmiotowej sprawie pytanie dotyczy zaś zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę w formie aportu do spółki komandytowej.Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej powinien stanowić ww. przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

Stanowisko podatnika przedstawione w punkcie 1 wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop).
Analizując przepisy ustawy o pdop, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o pdop. Z tego też względu, przy ustalaniu tego dochodu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, zgodnie z którą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Art. 12 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
   
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
   
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wniesionych do Spółki komandytowej nieruchomości będzie wartość początkowa nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartkości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko podatnika przedstawione w punkcie 2 wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBI/1/415-155/09/ESZ, interpretacja indywidualna

IBPBI/2/423-997/09/MO, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-183/07-2/MŚ, interpretacja indywidualna

IP-PB3-423-242/08-2/PS, interpretacja indywidualna

ITPB3/423-61/07/DK, interpretacja indywidualna