Czy w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka to największy w Polsce producent armatury sanitarnej. Firma specjalizuje się w produkcji baterii łazienkowych i kuchennych, oferując także aluminiowe grzejniki centralnego ogrzewania.
Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Budynki, budowle i inne urządzenia posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania stanowią własność Spółki (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i innych urządzeń określa się w dalszej części wniosku łącznie ?nieruchomość'). Spółka zamierza wnieść nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest udziałowcem. Wniesienie wkładu niepieniężnego skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego wskazanej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Nieruchomość nie jest przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Zgodnie z planami Spółki, podmiot do którego zostanie wniesiona nieruchomość będzie prowadził działalność gospodarczą w przybliżonym do Spółki zakresie, wymagającą znaczących nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ?updop'), zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje w powstaniu przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aport...

Ustawa - kodeks spółek handlowych (dalej ?ksh') przewiduje dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego funkcjonującej na rynku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a mianowicie: (I) poprzez utworzenie nowych udziałów albo (II) poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących.
W przypadku pierwszej operacji zwiększeniu ulega ilość udziałów składających się na wartość kapitału zakładowego, obejmowanych przez nowych lub tych samych udziałowców, w przypadku zaś drugim ich ilość pozostaje niezmieniona, przy czym partycypować w podwyższeniu kapitału zakładowego mogą wyłącznie dotychczasowi udziałowcy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o CIT przychód ten powstaje w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego.
Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wskazuje, że warunkiem powstania przychodu jest objęcie udziałów, a przychodem jest wartość nominalna udziałów. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi zatem do objęcia udziałów, lecz do objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału (art. 258 § 2 ksh). Art. 17 ust. 1 pkt 7 updop posługuje się pojęciem ?objęcia udziałów'. Zgodnie z regułami wykładni językowej oznacza to, że przychód u wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do objęcia udziałów w momencie ich utworzenia (złożenia przez przystępującego do spółki wspólnika oświadczenia o objęciu udziałów). Jak wskazuje bowiem definicja zawarta w ?słowniku języka polskiego' objęcie to wzięcie czegoś w posiadanie, we władanie, w zarząd (tak słownik języka polskiego, Zofia De Bondy-Łempicka, Stanisław Arct; 1958 r). W analizowanym przypadku, udziałowcy objęli w posiadanie udział na etapie założenia spółki. Obecnie nie może być więc mowy o ponownym ?objęciu' udziału, dochodzi bowiem jedynie do zwiększenia wartości nominalnej posiadanego (nie zaś obejmowanego) udziału.

Tym samym, zgodnie z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie jest spełniony warunek wynikający z jego treści, od którego zaistnienia uzależnione jest powstanie przychodu w CIT. Zdaniem Spółki, stosowanie zaś wykładni innej niż językowa jest przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykluczone. Powszechnie przyjęty i zaakceptowany jest pogląd, iż na gruncie prawa podatkowego niewątpliwe pierwszeństwo stosowania mają reguły wykładni literalnej, która to zasada niejednokrotnie akcentowana była w uchwałach sądu najwyższego, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r.; sygnatura: III CZP 52/96 wskazano, iż ?na gruncie prawa podatkowego trzeba przyznać prymat wykładni językowej, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne'. Podobnie, w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r.; sygnatura: FPK 5/01 Sąd jednoznacznie podkreślił, że ?w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis'.

Zastosowanie innych metod interpretacji jest możliwe wyłącznie w przypadku, w którym ustalone znaczenie przepisu dokonane jest w granicach wykładni literalnej odmienne podejście prowadziłoby do tzw. wykładni rozszerzającej albo zwężającej, których stosowanie w sprawach podatkowych zasadniczo wyklucza dotychczasowe orzecznictwo naczelnego sądu administracyjnego.
Tym samym, literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie jest możliwym jego zastosowanie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Warto także zauważyć, iż sama próba zastosowania wskazanego przepisu w analizowanej sytuacji, a tym samym rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop) nie dałoby się pogodzić z faktem, iż jedynie część wartości nominalnej takiego udziału pokryta została wkładem niepieniężnym. Bezpośrednie zastosowanie wskazanego przepisu prowadziłoby bowiem do opodatkowania tej części wartości nominalnej udziału, która została już pokryta na wcześniejszym etapie tworzenia lub dokapitalizowała takiego podmiotu. Z kolei, próba ustalania jedynie określonej części wartości nominalnej udziału, który stanowi przychód, oznaczałaby próbę interpretacji przepisu, która stoi w bezpośredniej sprzeczności z jego literalnym i jednoznacznym brzmieniem. Tym samym, brak jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do traktowania wartości nominalnej jako wartości decydującej o powstaniu i wysokości przychodu podatkowego w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce nie skutkuje w powstaniu przychodu podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aport także wtedy, gdy podwyższenie kapitału zakładowego będzie związane z wniesieniem aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.Spółka pragnie podkreślić, iż nie oznacza to równocześnie, iż transakcje dotyczące tego typu udziałów nie będą podlegać opodatkowaniu w ogóle. Opodatkowanie dochodu uzyskanego przez udziałowca będzie miało bowiem miejsce w momencie sprzedaży wspomnianych udziałów, tj. w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem Spółki nie będzie miała ona prawa zastosować art. 15 ust. 1k updop, który pozwala na rozpoznanie w przyszłości ?w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), kosztu uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część', skoro w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z objęciem udziałów, lecz podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów, w przyszłości spółka nie będzie miała prawa rozpoznać wartości nominalnej udziałów jako kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, literalna wykładnia niedopuszczająca do opodatkowania wkładu w momencie jego wniesienia, nie pozwala także na rozpoznanie wartości takiego wkładu w przyszłości jako kosztu. Tym samym, wartość takiego wkładu zwiększona o przyrost rynkowy wartości Spółki podlegać będzie, co do zasady, w całości opodatkowaniu w momencie sprzedaży udziałów w takiej spółce.

Spółka pragnie także podkreślić, iż jej stanowisko znajduje jednoznaczne poparcie w interpretacjach władz podatkowych, w szczególności:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r., sygn. PD-1/005/2-410/04/WK, wskazał, iż podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów, jakkolwiek skutkuje drugostronnie podwyższeniem wartości kapitału zakładowego w zamian za aport, nie jest tożsamy z objęciem nowych udziałów. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, nie powinny tu mieć zastosowania przepisy regulujące skutki podatkowe dotyczące objęcia nowych udziałów, a w efekcie brak jest podstaw do uznania, iż mamy tu do czynienia z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
  
• Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. PO1/423-68/07/54528W stwierdził, iż ?podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie (wniesienie aportu w postaci praw ochronnych do znaku towarowego) przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów nie prowadzi do powstania przychodu u podatnika - udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w zamian spółka nie obejmuje nowych udziałów'. Podobnie, w piśmie z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. PO2/423-75/07/61972W.
  
• Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-139/07/AJ stwierdził, iż ?przychód u podatnika będącego udziałowcem w spółce z o.o. powstaje wtedy, gdy obejmuje on udziały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawa nie definiuje pojęcia 'objęcie', brak również takiej definicji w innych przepisach. W doktrynie przyjmuje się jednak, że pod pojęciem 'objęcie udziałów' rozumie się pierwotne nabycie udziałów, czyli objęcie udziałów w momencie ich utworzenia (emisji). W razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów nie może być mowy o ich 'objęciu'. Raz objęte udziały nie mogą bowiem zostać objęte ponownie. Wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 1 pkt 7 updop prowadzi zatem do wniosku, że w opisywanym stanie faktycznym spółka nie uzyska przychodu na podstawie tego przepisu.'
  
• Podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w Krakowie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. PDF-3/415-88/06/BA.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że podwyższanie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki tj. podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 w/w artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r.

Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących czy też ustanowienia nowych. W każdym wypadku przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów. Z wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem, że przychód powstaje jedynie wtedy gdy następuje obejmowanie tylko nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia.
Reasumując należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów.
Jak wynika z wniosku Spółka ma zamiar wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest udziałowcem prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie budynków, budowli i innych urządzeń stanowiących jej własność jako wkład niepieniężny. Wniesienie wkładu niepieniężnego skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego wskazanej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów.
Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej.

Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2008 r. jest nieprawidłowe.

Natomiast ustosunkowując się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.