1. Czy w sytuacji objęcia akcji w podwyższonym kapitale Spółki A wobec konwersji wierzytelności (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2008 r. do Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wraz z deklaracją VAT-7 08/08 złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wniosek ten przekazano do adresata tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej przy piśmie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 30 września 2008 r. MPP/077-14/08-72874.

W dniu 01 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• skutków podatkowych dla udziałowca w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, przy zwiększeniu wartości nominalnej już istniejących udziałów

• braku obowiązku podatkowego w przypadku konwersja wierzytelności na zasadzie potrącenia (kompensaty).
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką akcyjną, a równocześnie spółką zależną Spółki A (notowanej na giełdzie). Z tytułu wykonywanych w latach 2002 do 2003 robót budowlano ? montażowych na rzecz Spółki A, Spółka posiadała wierzytelności na kwotę 3.500.000 zł., które nie zostały zapłacone. Swoje wierzytelności Spółka zabezpieczyła na majątku dłużnika. Wobec niespłacenia tej wierzytelności władze spółek uzgodniły, że zostanie ona zamieniona na akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. W dniu 11 kwietnia 2007 r. została podjęta uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki A, w której między innymi w paragrafie 2 pkt 1 dokonano następującego zapisu: ?Akcje VII emisji serii B zostaną pokryte wkładami pieniężnymi w postaci wierzytelności Spółki zabezpieczonych na majątku Spółki przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego w drodze VII emisji serii B poprzez konwersję wierzytelności?.

Następnie w dniu 19 kwietnia 2007 r. została zawarta pomiędzy Spółką A, a Spółką umowa objęcia przez Spółkę akcji VII emisji serii B Spółki A w ilości 3.500.000 akcji na okaziciela o wartości nominalnej 1 zł za akcję. W dniu 08 września 2008 r. akcje te zostały wprowadzone do obrotu publicznego. W postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 05 września 2007 r. dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A z tytułu VII emisji serii B dokonano zapisu zgodnie z którym wierzytelności stanowiły aport na pokrycie akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji objęcia akcji w podwyższonym kapitale Spółki A wobec konwersji wierzytelności na akcje, u Wnioskodawcy powstaje w momencie objęcia akcji obowiązek opodatkowania dochodu podatkowego, a jeśli tak, to czy dochodem tym jest wartość nominalna objętych akcji czy też wartość rynkowa (od 08 września 2008 r. akcje są notowane na giełdzie), czy też z tego tytułu należą się koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2. Czy zapis w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki A w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, że akcje VII emisji serii B' zostaną pokryte wkładami pieniężnymi w postaci wierzytelności' wskazuje, że konwersja wierzytelności odbywać się będzie na zasadzie potrącenia, a to stanowi że ze strony Spółki jest to wkład pieniężny, który nie generuje obowiązku podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Wobec zamiany wierzytelności na akcje, w wyniku której Spółka w zamian za należne jej wierzytelności od Spółki A obejmuje w niej akcje, wygaśnie zobowiązanie Spółki A względem wierzyciela Spółki. Jednocześnie Spółka wobec objęcia akcji w zamian za wierzytelności staje się akcjonariuszem Spółki A. Akcje zostają więc objęte jak z tego wynika za wkład niepieniężny. W związku z tym w Spółce powstaje obowiązek podatkowy od dochodu ustalonego w zakresie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?) i kosztów uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Spółki przychodem podatkowym będzie wartość nominalna objętych akcji - tj. kwota 3.500.000 zł. i będzie to kwota ostateczna, gdyż przepisy art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o pdop (wg wartości rynkowej) nie mają tutaj zastosowania. Od tak ustalonego przychodu ? zdaniem Spółki stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o pdop ma ona prawo potrącić koszty jego uzyskania w wysokości 3.500.000. zł. tj. wartość nominalnej wnoszonej wierzytelności. Jeżeli akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (wartości prawne), koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Przepis nie uzależnia prawa rozliczenia w koszty wartości wkładu niepieniężnego od faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wkładu, bowiem przepis ten (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o pdop) dotyczy innych niż wymienione w pkt 1 (tu właśnie wartości prawne) i ze składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki a dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Przyjęcie innego rozwiązania (nieuznanie wartości nominalnej wierzytelności za koszt uzyskania) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - raz uzyskanego ze sprzedaży robót budowlano - montażowych na rzecz Spółki A, drugi raz - powstałego w wyniku objęcia akcji za wierzytelność, która przy obliczeniu dochodu została już uwzględniona. Zdaniem Spółki zamiana wierzytelności wobec Spółki A na akcje w Spółce będzie praktycznie podatkowo neutralna.

Ad. 2

Zdaniem Spółki Uchwała nr 1 NWZ Spółki A z dnia 11 kwietnia 2007 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego jednoznacznie wskazuje, że tak zwana konwersja wierzytelności 'zgodnie z postanowieniem emitenta odbywać się będzie na zasadzie potrącenia: zobowiązania wierzyciela do pokrycia wartości akcji zostanie skompensowane z długiem emitenta?. Spółka uważa, że z jej strony może to stanowić wkład pieniężny, a objęcie akcji za wkład pieniężny nie generuje obowiązku podatkowego.

Stanowisko takie zajmuje również orzecznictwo sądowe np. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04) 'o tym czy konwersja wierzytelności przysługującego wspólnikowi wobec spółki na udziały przybiera postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki'.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Udziały i akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej skrótem ?ustawa o pdop?) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Tak więc na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Spółka objęłaby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązana będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o pdop przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop. W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Niemniej jednak, konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się ? w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Pojęcie przychody należne w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania.

W wyniku objęcia akcji w podwyższonym kapitale Spółki A nastąpi spłata należności za sprzedane usługi, które jednak już wcześniej Spółka zaliczyła do przychodów. Ze względu na wskazane okoliczności, tj. fakt, że objęcie akcji następuje w zamian za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie objęcia akcji nie może być ponownie uznana za przychód.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu.

Skoro zamiana wierzytelności na akcje nie wiąże się dla Spółki z osiąganym przychodem, co wykazano wcześniej, wartość nominalna wierzytelności własnych nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko przedstawione w zakresie pytania pierwszego ? jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na akcje może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na akcje), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 k.c.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec powyższych przepisów dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności ? co do zasady - nie będzie rodzić skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki przedstawione w zakresie pytania drugiego ? jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła w formie załączników następujące dokumenty: umowę objęcia akcji VII emisji serii B z dnia 19 kwietnia 2007 r., uchwałę nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki A z dnia 11 kwietnia 2007 r. Rep. A. nr 3975/2007, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 05 września 2007 r.

Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

ILPB3/423-933/09-6/ŁM, interpretacja indywidualna