Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku opatrzonym datą 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni na cele prowadzonej działalności gospodarczej otrzyma w formie darowizny niezabudowaną nieruchomość gruntową. Nieruchomość ta zostanie jej darowana według wartości rynkowej (wartości rynkowej na moment darowizny) i taka też wartość zostanie określona w akcie notarialnym ? umowie darowizny. Również tą wartość Wnioskodawczyni przyjmie jako wartość początkową dla środka trwałego w postaci nieruchomości (stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Darowaną nieruchomość Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała dla celów działalności gospodarczej. Możliwa jest w przyszłości sytuacja, w której na nieruchomości zostaną poniesione nakłady (np. wybudowany budynek/budynki), jak również możliwa jest w przyszłości sprzedaż tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia środka trwałego w postaci nieruchomości (nabytej w drodze darowizny), którą Wnioskodawczyni wykorzystywać będzie dla celów działalności gospodarczej, na moment zbycia, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość początkową środka trwałego ? nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych Wnioskodawczyni, powiększoną o wartość ewentualnie poniesionych nakładów na ten środek trwały (jeżeli nie zwiększały one wartości początkowej) i pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia środka trwałego w postaci nieruchomości (nabytej w drodze darowizny), którą Wnioskodawczyni wykorzystywać będzie dla celów działalności gospodarczej, na moment zbycia, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość początkową środka trwałego ? nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych Wnioskodawczyni, powiększoną o wartość ewentualnie poniesionych nakładów na ten środek trwały (jeżeli nie zwiększały one wartości początkowej) i pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za poprawnością jej stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Grunty, budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe, dlatego zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości wymagają odrębnego ustalania ich wartości początkowej. W przedmiotowej sytuacji, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości gruntowej, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nastąpi stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według wartości rynkowej (na moment dokonania darowizny) określonej w akcie notarialnym ? umowie darowizny.

Nieruchomość gruntowa, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlega amortyzacji dla celów podatkowych. Będzie ona amortyzowana tylko dla celów bilansowych. Do kosztów podatkowych Wnioskodawczyni nie będzie mogła również zaliczyć wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, tj. kosztów notarialnych i sądowych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.)

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy.

Powyższe oznacza, że na moment zbycia środka trwałego ? nieruchomości gruntowej, którą to Wnioskodawczyni otrzyma w postaci darowizny i która wykorzystywana będzie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni winna przyjąć:

1. wartość początkową środka trwałego ? nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych podatkowych Wnioskodawczyni, powiększoną o wartość nakładów poniesionych na nieruchomość (jeżeli nie zwiększały wartości początkowej) i pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, oraz
2. koszty notarialne i sądowe poniesione przy nabyciu nieruchomości.
   
   

Wnioskodawczyni uważa, iż w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji zbycia nieruchomości, która nie jest środkiem trwałym. Ponadto przepis ten nie dotyczy sytuacji zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż grunt może zostać zaliczony do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże od jego wartości początkowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym nie zalicza się ich do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych natomiast można zaliczyć wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia.

Stosownie bowiem do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z treści złożonego wniosku Wnioskodawczyni nabędzie w drodze darowizny nieruchomość gruntową, która zostanie zaliczona do środków trwałych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W przyszłości na nieruchomości tej zamierza wybudować budynek lub budynki, bądź też sprzedać przedmiotową nieruchomość.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawczyni podejmie decyzję o sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej, będącej środkiem trwałym w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to zważywszy, iż nabycie tej nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, stwierdzić należy, iż cyt. powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miał zastosowanie wyłącznie do poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków związanych z nabyciem nieruchomości (opłat notarialnych i sądowych).

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie) nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

• przychodu z odpłatnego zbycia,
• wartości początkowej środka trwałego,
• sumy odpisów amortyzacyjnych.
  
  

Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem odpłatnego zbycia będzie nieruchomość gruntowa, stanowiąca środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej (który nie podlega amortyzacji), do ustalenia dochodu z jej sprzedaży należy uwzględnić jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia oraz wartość początkową środka trwałego.

Wprawdzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej pomniejszony o dochód z tego zbycia, ustalony w sposób określony w omawianym przepisie, odpowiadać będzie wartości początkowej tego środka trwałego, nie oznacza to jednak, iż wartość tą można potraktować za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Możliwości takiej nie przewidują bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na przeszkodzie stoi powołany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na nabycie tej nieruchomości. Tym samym nie została spełnia również podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe nie oznacza jednak, iż zbywając ww. nieruchomość gruntową Wnioskodawczyni nie może ustalić dochodu z jej zbycia w sposób określony w art. 24 ust. 2 zdanie 2 i pkt 1 ww. ustawy, który w przedmiotowej sprawie stanowić będzie różnica między uzyskanym przychodem, a wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni poniesie nakłady na budowę na ww. nieruchomości gruntowej budynku (budynków), oznaczać to będzie, iż nakłady te, związane będą z procesem inwestycyjnym zmierzającym do wytworzenia nowego składnika (składników) majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawczyni nie będzie mogła powiększyć wartości początkowej nieruchomości gruntowej o poniesione nakłady inwestycyjne, ponieważ dotyczyć one będą nowego składnika majątku, stanowiącego po wybudowaniu odrębny od gruntu środek trwały (środki trwałe), bądź też towar handlowy (towary handlowe) prowadzonej działalności gospodarczej, w zależności od jego przeznaczenia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.