Możliwość kontynuacji zawartych w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej umów leasingu w przypadku (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 30 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości kontynuacji zawartych w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej umów leasingu w przypadku wniesienia tego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości kontynuacji zawartych w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej umów leasingu w przypadku wniesienia tego przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 kwietnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-101,102,103,104,105,106,107,108,109/12/AB, IBPP2/443-93/12/KO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Osiągnięte dochody opodatkowuje tzw. ?podatkiem liniowym? w wysokości 19 %. Wnioskodawca zamierza wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej, w której wspólnikami (komandytariuszami) byliby Wnioskodawca oraz jego córka i syn, a komplementariuszem byłaby istniejąca już spółka z o.o. W związku z aportem Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej. Aport całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego obejmowałby również:

• inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 (winno być art. 22a ust. 2 pkt 1) updof,
• środki trwałe w budowie,
• umowy leasingu operacyjnego, spełniające warunki wymienione w art. 23b updof, dla których przedmiotem umowy są samochody,
• wartości niematerialne i prawne stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
• zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń,
• środki trwałe częściowo dotowane z sektorowego programu operacyjnego oraz programu rozwoju obszarów wiejskich.
  
  

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki uznania ich za leasing operacyjny, na podstawie art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z zamierzonym aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zmianie ulegnie wyłącznie strona korzystająca umowy. Stroną korzystającą stanie się spółka komandytowa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy cesja umów leasingu operacyjnego ze zbywcy przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej (nabywcy przedsiębiorstwa), związana z aportem przedsiębiorstwa spowoduje konieczność ponownego rozpatrzenia klasyfikacji umów leasingu dla celów podatkowych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, uniwersalna sukcesja podatkowa wynikająca z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pozwoli otrzymującemu aport na kontynuowanie rozliczania umów leasingowych w oparciu o art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności ponownego rozpatrywania umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego. Spełnione będą wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej warunki, tj.:

• wniesienia dokona osoba fizyczna,
• przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo osoby fizycznej,
• wniesienie wkładu nastąpi w celu pokrycia udziału w spółce komandytowej.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, sama zmiana stron umowy nie wpłynie na treść umowy i sposób jej podatkowego rozliczenia. Po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegną zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy przedmiot którego umowa dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku umów tzw. leasingu operacyjnego kwestie możliwości zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, regulują w szczególności przepisy art. 23a-23l Rozdziału 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej ?korzystającym? podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

? do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III ? Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 ? Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   • innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   • spółki kapitałowej,
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

W odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wskazać należy, iż w przepisie dotyczącym następstwa prawnego nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie brak jest przy tym zapisu, że spółka osobowa ma być zawiązana (ma powstać) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl natomiast art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot, np. w postaci aportu tego składnika, jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż po wniesieniu do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następcą prawnym tego przedsiębiorstwa. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oznaczać to będzie, możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej Spółki, poniesionych po wniesieniu ww. aportu wydatków, związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.
   
   

Pamiętać jednakże należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena podatkowo-prawnych skutków, przedstawionej przez Wnioskodawcę we wniosku czynności prawnej. W tym też kontekście zauważyć należy, iż kontynuacja przez spółkę komandytową zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu musi być również dopuszczalna w świetle postanowień tych umów, a co za tym idzie i w świetle (nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji) przepisów prawa cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 3-10 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 ? 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.