skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 15 lipca 2011r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• określenia źródła przychodów dla przychodu uzyskanego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej ? jest prawidłowe,
• możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu według skali podatkowej ? jest prawidłowe,
• możliwości opodatkowania ww. dochodu tzw. podatkiem liniowym ? jest nieprawidłowe,
• powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w drodze umowy darowizny ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 03 października 2011r. Znak: IBPP3/443-806/11/AB, IBPBI/1/415-710/11/KB, IBPBI/1/415-1026/11/KB, IBPBI/1/415-1027/11/KB, IBPBI/1/415-1028/11/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 11 października 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza się na zasadzie 19% ?podatku liniowego?. Wnioskodawca chciałby wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do nowo zawiązanej spółki komandytowej, w której wspólnikami komandytariuszami byliby Wnioskodawca oraz jego córka i syn, a komplementariuszem byłaby istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do ww. spółki Wnioskodawca nie zamierza likwidować swojej działalności. Gdy będzie przechodził na emeryturę, chciałby zbyć udziały lub wystąpić ze spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 10 października 2011r., wskazano m.in., iż:

• udział w spółce komandytowej może być zbyty zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie,
• pytanie dotyczy art. 122 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki. Tym samym ww. przepis posługuje się pojęciem zbycia ogółu praw i obowiązków, co może nastąpić w drodze umowy sprzedaży lub darowizny (chodzi o przepisy prawa dotyczące zbycia prawa lub darowizny prawa).
  
  

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie konsekwencje podatkowe pociągnie dla Wnioskodawcy zbycie udziałów w spółce komandytowej...

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziału w spółce osobowej, jest to traktowane jako sprzedaż praw majątkowych i transakcja jest opodatkowana wg skali podatkowej lub podatkiem linowym. Przy czym, wkład do spółki jest kosztem uzyskania przychodu i pomniejsza przychód do opodatkowania (art. 18 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ? określanej w dalszej części skrótem ?K.s.h.?), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). W myśl art. 10 § 1 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Przy czym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154), przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

• zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),
• posiadaniem określonej wartości majątkowej.
  
  

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a więc także w spółce komandytowej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych i będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 ww. ustawy,dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki poniesione na nabycie udziału w tej spółce. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dochód ze zbycia udziału w spółce komandytowej (rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika), stanowi różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w wysokości wniesionego do spółki wkładu). Dochód uzyskany z tego źródła podlegał będzie kumulacji z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na zasadach ogólnych (przy zastosowaniu skali podatkowej), i winien był być wykazany w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 ww. ustawy skalą podatkową.

Wskazać przy tym należy, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, nie może być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym. Ta forma opodatkowania dochodów przewidziana jest bowiem wyłącznie dla podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Prowadzone przedsiębiorstwo zamierza wnieść do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem i kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej zarówno w formie tej spółki, jak i samodzielnie. W momencie przejścia na emeryturę planuje zbyć ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, u Wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych. Przychód ten Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. o udokumentowane wydatki poniesione na nabycie tych praw i obowiązków a więc odpowiadające wysokości wniesionego do spółki wkładu. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

• określenia źródła przychodów dla przychodu uzyskanego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej ? jest prawidłowe,
• możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu według skali podatkowej ? jest prawidłowe,
• możliwości opodatkowania ww. dochodu tzw. podatkiem liniowym ? jest nieprawidłowe.
  
  

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w drodze darowizny, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej 'podatkiem', podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa również możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej w drodze umowy darowizny.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli zbycie posiadanego przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nastąpi w drodze umowy darowizny, o której mowa w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, podlegającej przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to do transakcji tej w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku, iż ?w przypadku zbycia udziału w spółce osobowej, jest to traktowane jako sprzedaż praw majątkowych i transakcja jest opodatkowana wg skali podatkowej lub podatkiem linowym? o odniesieniu do zbycia w drodze darowizny jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 ? 101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.