Skutki podatkowe wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej środków trwałych sfinansowanych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej środków trwałych sfinansowanych dotacją ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. do wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej środków trwałych sfinansowanych dotacją. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-101,102,103,104,105,106,107,108,109/12/AB, IBPP2/443-93/12/KO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Osiągnięte dochody opodatkowuje tzw. ?podatkiem liniowym? w wysokości 19 %. Wnioskodawca zamierza wprowadzić całe swoje przedsiębiorstwo aportem do nowozawiązanej spółki komandytowej, w której wspólnikami (komandytariuszami) byliby Wnioskodawca oraz jego córka i syn, a komplementariuszem byłaby istniejąca już spółka z o.o. W związku z aportem Wnioskodawca nie zamierza likwidować działalności gospodarczej.

Aport całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego obejmowałby również:

• inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 w związku z art. 22a ust. 2 pkt 2 (winno być art. 22a ust. 2 pkt 1) updof,
• środki trwałe w budowie,
• umowy leasingu operacyjnego, spełniające warunki wymienione w art. 23b updof, dla których przedmiotem umowy są samochody,
• wartości niematerialne i prawne stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
• zobowiązania wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń,
• środki trwałe częściowo dotowane z sektorowego programu operacyjnego oraz programu rozwoju obszarów wiejskich.
  
  

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w umowach przyznania pomocy zawartych z podmiotem udzielającym dotacji Wnioskodawca zobowiązał się do spełnienia i przestrzegania warunków umowy w zakresie między innymi § 5 ust. 1 pkt 4b, tj. nie przenoszenia posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, na które została przyznana pomoc. Niedopełnienie ww. warunku spowodowałoby konieczność zwrotu kwoty pomocy wraz z odsetkami. W umowie przyznania pomocy, odrębnie jednak traktuje się zbycie dobra bez zgody podmiotu udzielającego dotacji, a odrębnie przeniesienie własności lub posiadania albo przekształcenie przedsiębiorstwa na podstawie udzielonej przez podmiot finansujący zgody. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 umowy przyznania pomocy, w przypadku zaistnienia w okresie 5 lat od daty ostatecznej płatności wyjątkowych okoliczności, beneficjent (Wnioskodawca) może wystąpić o wyrażenie zgody m.in. na przeniesienie własności lub posiadania albo przekształcenie przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 14 ust. 4 umowy, podmiot finansujący może wyłącznie w uzasadnionych przypadkach wyrazić zgodę na zbycie albo przekształcenie przedsiębiorstwa, jeżeli następca prawny spełni warunki przyznania i wypłaty pomocy, przejmie obowiązki wynikające z umowy, zostanie utrzymany cel i przeznaczenie operacji, zmiana nie sprzeciwi się zasadom określonym w programie. Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy warunki wymienione zostaną spełnione w spółce komandytowej, która stanie się następcą prawnym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nierozliczona wartość dotacji przypadająca na niezamortyzowaną wartość środków trwałych będzie podlegała aportowi z koniecznością kontynuacji rozliczania przychodu zwolnionego równolegle do amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów, czy też rozliczona powinna być u wnoszącego, jako przychód zwolniony z opodatkowania?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem środków trwałych, na które otrzymał dotacje (zwrot wydatków), powoduje w momencie dokonania wkładu niepieniężnego (aportu) ich zbycie i tym samym zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zbycie środka trwałego), dlatego też koniecznym byłoby zaliczenie pozostałej do rozliczenia kwoty dotacji jako przychodów niestanowiących przychodów podatkowych na dzień wniesienia aportu, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Wartość niezamortyzowana środka trwałego w rachunku podatkowym przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na dzień aportu, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu pomimo faktu, iż dojdzie do odpłatnego zbycia składnika, ale przychód uzyskany z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił własne stanowisko w sprawie stwierdzając, że zważywszy, iż w Jego opinii nie wystąpi sytuacja konieczności zwrotu dotacji, prawo własności środków trwałych zostanie przekazane na rzecz spółki komandytowej, która wprowadzi do swoich ksiąg rachunkowych wartości początkowe oraz wartości odpisów umorzeniowych od środków trwałych częściowo dotowanych w wysokości wynikającej z ksiąg Wnioskodawcy i kontynuować będzie dokonywanie amortyzacji uznawanej za koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ? zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ? nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
  
  

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a?22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji dotacja otrzymana na zakup lub wytworzenie środków trwałych, co do zasady, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Z kolei odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym (nie stanowiącym ? jak wskazano ? przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności, co wynika z cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej w formie aportu przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzić będą m.in. środki trwałe częściowo dotowane z sektorowego programu operacyjnego oraz programu rozwoju obszarów wiejskich. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w Jego ocenie sytuacja konieczności zwrotu kwoty dotacji nie wystąpi.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymana na nabycie środków trwałych dotacja nie stanowiła przychodu podatkowego, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej, która sfinansowana została z ww. dotacji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od części wartości początkowej środków trwałych, która sfinansowana została ze środków własnych Wnioskodawcy mogły co do zasady stanowić koszt podatkowy. Jednakże z chwilą dokonania aportu przedmiotowych środków trwałych Wnioskodawca obowiązany był zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zważywszy, iż jak wskazano we wniosku wniesienie ww. aportu nie spowoduje konieczności zwrotu otrzymanej dotacji, stwierdzić należy, iż w związku z omawianą czynnością prawną (wniesieniem aportu), po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do uzyskania przychodu podatkowego.

W szczególności wskazać należy, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Odnosząc się do możliwości amortyzowania przez spółkę komandytową wniesionych przez Wnioskodawcę, tytułem aportu, środków trwałych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przy czym, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14 (art. 22g ust. 14a ww. ustawy).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przy amortyzacji środków trwałych wniesionych przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej, które w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowiły środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. były wykorzystywane w przedsiębiorstwie na cele prowadzonej pozarolniczej działalności) spółka obowiązana będzie do uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonanych wcześniej przez Wnioskodawcę oraz do kontynuowania przyjętej przez Niego metody amortyzacji.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednakże z zastrzeżeniem, iż w dalszym ciągu odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowych środków trwałych, która sfinansowana została z otrzymanej dotacji nie będzie mogła stanowić, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-9 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała