w zakresie sposobu ustalenia przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011r. (wpływ do tut. Biura 31 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (lombardu) w sytuacji zbycia rzeczy zastawionych po ich wcześniejszej obróbce oraz sposobu ewidencjonowania ww. przychodu w prowadzonej ewidencji księgowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (lombardu) w sytuacji zbycia rzeczy zastawionych po ich wcześniejszej obróbce oraz sposobu ewidencjonowania ww. przychodu w prowadzonej ewidencji księgowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność lombardową, polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych. Zabezpieczeniem udzielonej pożyczki są rzeczy oddane Wnioskodawcy w zastaw, tj. używana biżuteria (biżuteria i jej części) oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym PKWiU 32.12.13.0. Zgodnie z regulaminem, stanowiącym część umowy z pożyczkobiorcą, w przypadku braku spłaty pożyczki, Wnioskodawca nabywa prawo własności rzeczy objętych zastawem. Prawo własności zastawionych rzeczy przechodzi na Wnioskodawcę po upływie 10 dni od daty upływu terminu, na jaki zawarta została umowa pożyczki. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję lombardową, o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W prowadzonej ewidencji lombardowej wykazywane są wszystkie nabyte rzeczy.

Następnie rzeczy te, z uwagi na ich przeznaczenie dzielone są na dwie grupy:

1. rzeczy, które są przeznaczone do sprzedaży bez obróbki,
2. rzeczy, które są przeznaczone do sprzedaży po obrobieniu, w tym:
   1. złom metali szlachetnych ? odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal ? PKWiU 38.11.58.00
   2. złoto uzyskane w wyniku rafinacji ? złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku PKWiU 24.41.20.0,
   3. srebro uzyskane w wyniku rafinacji ? srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku PKWiU 24.41.10.0.
   
   

Rzeczy wymienione w pkt 2 powyżej, z uwagi na konieczność dokonania ich obróbki (w tym np. usunięcie kamieni, przetopienie, poddanie rafinacji), na podstawie dokumentu wewnętrznego Wnioskodawca przenosi do zakładu głównego i ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako towar. Jednocześnie celem zapewnienia przejrzystości zapisów w ewidencji lombardowej prowadzonej na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia, Wnioskodawca zamieszcza adnotację o przesunięciu rzeczy wymienionych w pkt 2 do zakładu głównego i wykazaniu ich w pozycji towary w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przesunięcie rzeczy wymienionych w pkt 2 powyżej, do zakładu głównego wynika z konieczności dokonania obróbki (jest to proces czasochłonny). W efekcie pomiędzy nabyciem tych rzeczy przez Wnioskodawcę a ich sprzedażą mija długi okres czasu, w którym rzeczy te zmieniają swoją postać, tj. z używanej biżuterii ? biżuterii i jej części oraz pozostałych wyrobów jubilerskich i ich części, ze złota i srebra lub platerowanych metalem szlachetnym PKWiU 32.12.12.0, na jeden z wymienionych w pkt 2 ppkt a)-c) powyżej i dopiero ten produkt jest przedmiotem sprzedaży. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży rzeczy z pkt 2 Wnioskodawca rozpoznaje przychód. W takim przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w chwili sprzedaży rzeczy z pkt 2. Kosztem uzyskania tego przychodu jest ustalona wartość umowna rzeczy, równa kwocie udzielonej pożyczki. Dochód stanowi cena sprzedaży pomniejszona o VAT i koszt nabycia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo ustala dochód ze sprzedaży rzeczy wymienionych w pkt 2...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do przychodów, których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy). Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust.

1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ?księgą?, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniających ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym zakres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Szczegółowe zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z ww. rozporządzenia wynika, iż podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarcza w postaci lombardu zobowiązani są prowadzić obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów dodatkową ewidencję udzielanych pożyczek.

Z uwagi na dokonywaną obróbkę, a także długie okresy pomiędzy nabyciem rzeczy objętych zastawem a datą ich sprzedaży uzasadnionym jest przesunięcie nabytych rzeczy wskazanych w pkt 2 stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, do zakładu głównego i jednocześnie zmiana sposobu ich prezentacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Wnioskodawcy, poddanie rzeczy obróbce, co w efekcie powoduje zmianę ich właściwości tak daleko idącą, że zmienia się również ich klasyfikacja wg PKWiU np. używana biżuteria ? biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym PKWiU 32.12.13.0. na PKWiU:

• złom metali szlachetnych ? odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal ? PKWiU 38.11.58.00,
• złoto uzyskane w wyniku rafinacji ? złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku PKWiU 24.41.20.0,
• srebro uzyskane w wyniku rafinacji ? srebro nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku PKWiU 24.41.10.0.

powoduje, iż ustalenie wartości ich sprzedaży w ewidencji lombardowej, tj. zgodnie z ust. 7 objaśnień do rozporządzenia nie byłoby uzasadnione i jest technicznie niemożliwe. W związku z powyższym Wnioskodawca wykazuje rzeczy, o których mowa w pkt 2 przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w ewidencji księgowej jako towary, a uzyskana cena ze sprzedaży tych rzeczy ewidencjonowana jest jako przychód w momencie wystawienia faktury. Wyliczenie podatku dochodowego następuje poprzez ustalenie różnicy pomiędzy wartością towarów nabytych od pożyczkobiorców (poddanych następnie obróbce), a ceną uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną o należny podatek VAT. Taki sposób wyliczenia podatku dochodowego powoduje iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest identyczna z tą, jaka wynikałaby z przeniesienia do kolumny 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikającej z ewidencji lombardowej, różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy, a kwota udzielonych pożyczek. Opisany sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym różni się od wzorcowego opisanego w rozporządzeniu z 2003r., z uwagi na dokonywaną obróbkę, a więc de facto zmianę cech towarów, jednak wynik podatkowy jest identyczny z tym, jaki byłby uzyskany w przypadku postępowania zgodnie z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu. Niezależnie od sposobu prowadzenia ewidencji księgowej i wyliczenia dochodu Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku niespłacenia pożyczki, uzyska on dochód ze sprzedaży w wysokości różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy, a kwotą udzielonej pożyczki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od techniki prowadzenia ewidencji księgowej, o ile dochodem będzie różnica pomiędzy uzyskaną ceną sprzedaży (pomniejszona o VAT), a kwotę udzielonej pożyczki, Wnioskodawca prawidłowo ustala ów dochód.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy ? nie uważa się za koszty uzyskania przychodów udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej 'księgą', z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) ? są obowiązani prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy; ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

Natomiast stosownie do treści pkt 7 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia ? kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) w kolumnie 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność lombardową, polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych. Zabezpieczeniem udzielonej pożyczki są rzeczy oddane Wnioskodawcy w zastaw, tj. używana biżuteria (biżuteria i jej części) oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym. Zgodnie z regulaminem, stanowiącym część umowy z pożyczkobiorcą, w przypadku braku spłaty pożyczki, po upływie 10 dni od daty upływu terminu, na jaki zawarta została umowa pożyczki Wnioskodawca nabywa prawo własności rzeczy objętych zastawem (prawo własności zastawionych rzeczy przechodzi na Wnioskodawcę). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję lombardową, o której mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której m.in. wykazuje nabyte rzeczy, przeznaczone do sprzedaży po ich wcześniejszej obróbce.

Z uwagi na konieczność dokonania obróbki tych rzeczy (np. usunięcie kamieni, przetopienie, poddanie rafinacji), na podstawie dokumentu wewnętrznego Wnioskodawca przenosi je do zakładu głównego i ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako towar. Jednocześnie w ewidencji lombardowej zamieszcza adnotację o przesunięciu rzeczy do zakładu głównego i wykazaniu ich w pozycji towary w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ewidencjonuje się zarówno przyjęcia danej rzeczy, jako zabezpieczenia pożyczki jak i kwoty udzielonej pożyczki. W księdze tej nie ewidencjonuje się także spłaty pożyczki oraz kwoty uzyskanej ze sprzedaży rzeczy zastawionej. Transakcje te winny bowiem znaleźć odzwierciedlenie w obowiązkowo prowadzonej przez Wnioskodawcę dodatkowej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych towarów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazują na odmienny sposób ewidencjonowania w księdze, przychodów z tytułu zbycia rzeczy zastawionych w zależności od ich przeznaczenia (zbycie bez obróbki, zbycie po wcześniejszej obróbce).

Niezależnie zatem od faktu, czy przyjęte w zastaw rzeczy podlegają przed ich sprzedażą wcześniejszej obróbce, przychodem Wnioskodawcy będzie przychód odpowiadający różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy (lub rzeczy uzyskanych w wyniku obróbki zastawionej rzeczy) a kwotą udzielonej pożyczki. Przy czym, zaewidencjonowaniu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegać będzie jedna kwota, wynikająca z prowadzonej oddzielnej ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy. W konsekwencji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie należy po stronie kosztów uzyskania przychodów ujmować zastawionych rzeczy przeznaczonych do obróbki (w momencie ?przejścia na własność przedmiotów?), jako towarów. Wartości powyższe wykazuje się bowiem wyłącznie w ewidencji pożyczek i zastawionych rzeczy, do której prowadzenia są obowiązani podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej (lombardu) w sytuacji zbycia rzeczy zastawionych po ich wcześniejszej obróbce oraz sposobu ewidencjonowania ww. przychodu w prowadzonej ewidencji księgowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.