w zakresie obowiązku wykazania w spisie z natury paliwa pozostałego na dzień sporządzenia tego spisu

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wykazania w spisie z natury paliwa pozostałego na dzień sporządzenia tego spisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadzie ewidencjonowania kosztów. W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników i rozlicza ich z paliwa dużym ułatwieniem stałby się fakt posiadania stacjonarnego zbiornika paliwa i samodzielne tankowanie samochodów w zależności od zaistniałych potrzeb, tzn. długości trasy. Znajdujące się w zbiorniku paliwo będzie sukcesywnie zużywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług transportowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy koszt zakupionego i niewykorzystanego paliwa, może zostać wyksięgowany na koniec roku podatkowego z kosztów uzyskania przychodów (tj. wartość pozostałego paliwa), a tym samym przeksięgowany na początek kolejnego roku podatkowego...

Czy koszty zakupu paliwa mają być księgowane w danym roku podatkowym, bez względu na jego faktyczne wykorzystanie...

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że podatnik prowadzący rozliczenia na podstawie księgi przychodów i rozchodów, rozlicza koszty uzyskania przychodu tylko w tym roku podatkowym, którego dane koszty dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodu poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, ale ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Przy rozliczaniu kosztów rocznych, paliwo, które nie zostanie zużyte (wykorzystane) nie będzie stanowić rzeczywistego poniesienia kosztów i nie będzie mogło być prawidłowo zarachowane na koniec roku podatkowego, a tym samym zgodnie z treścią art. 22 ust. 5 i 6 ww. ustawy, zaistniałe koszty powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, w części, w której (w tym przypadku paliwo) zostało faktycznie wykorzystane (zużyte).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. towary handlowe, materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Definicje tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wskazać przy tym należy, iż w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej 'księgą', z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi. Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

W myśl przepisów rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia).

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej 'spisem z natury', na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu paliwa bezpośrednio do zbiorników samochodowych, jak również zamierza dokonywać zakupu paliwa do zbiornika, w którym przechowywana będzie większa ilość paliwa, wykorzystywanego w bieżącej działalności, polegającej na świadczeniu usług transportowych.

Mając na względzie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, stwierdzić należy, iż usługi te należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest w istocie zlecony mu transport, możliwy do zrealizowania dzięki nabytemu do samochodów paliwu. Nie sposób jednak uznać, że paliwo to staje się główną substancją wykonywanych usług transportowych, czy też innymi słowy, częścią tych usług, co oznacza również, iż paliwa nie sposób uznać za materiał podstawowy w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Z powołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika natomiast, iż warunkiem uznania określonego materiału za materiał pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

1. materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz
2. materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz
3. musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.
   
   

W świetle ww. przesłanek, zauważyć należy, iż chociaż paliwo nie jest materiałem podstawowym i jest zużywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to nie sposób uznać, iż paliwo to bezpośrednio oddaje wykonywanej usłudze swoje właściwości.

Tym samym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na zakup paliwa, do samochodów którymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi transportowe, podlegają wpisaniu do kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), co skutkuje brakiem obowiązku obejmowania paliwa spisem z natury, o którym mowa w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia. W konsekwencji wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup paliwa do ww. samochodów, winny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc niezależnie od faktycznego zużycia tego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.