Dot. momentu dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2013 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wystawionych faktur korygujących oraz obowiązku dokonania korekty spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wystawionych faktur korygujących oraz obowiązku dokonania korekty spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-991/13/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 grudnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast dochody uzyskiwane z tej działalności opodatkowuje na ?zasadach ogólnych?. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest handel hurtowy głównie wyrobami chemicznymi oraz artykułami papierniczymi. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przewiduje, że będą występować przypadki zwrotów dostawcy zakupionego wcześniej towaru lub jego firmie będzie zwracany towar przez odbiorcę. Na okoliczność tych zdarzeń wystawiane będą faktury korygujące.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie należy ująć fakturę korygującą dot. przychodów ze sprzedaży towarów handlowych?

(część pytania wymienionego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura dokumentująca przychody ze sprzedaży towarów handlowych ujmowana jest zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot towaru od odbiorcy powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Wnioskodawcy, faktura ta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej sprzedaż, co obrazuje poniższy przykład.

Ujęcie na bieżąco:

• zakup w 2012 r. ? koszt 100 zł,
• sprzedaż w 2012 r. ?120 zł,
• remanent na 31 grudnia 2012 r. ? zero,
• do opodatkowania w 2012 r. dochód 120 ? 100 = 20 zł
  
  

2013 r.

• korekta przychodu (-) 120 zł,
• remanent na 31 grudnia 2012 r. (+) 100 zł ? towar wrócił do magazynu w 2013 r.,
• dochód do opodatkowania (-) 20 zł.
  
  

Ujęcie w 2012 r. spowodowałoby:

• zakup w 2012 r. ? koszt 100 zł,
• sprzedaż w 2012 r. ? 120 zł,
• remanent na 31 grudnia 2012 r. ? zero
• dochód do opodatkowania ? 100 zł.
  
  

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, cofnięcie się z korektą dokumentującą zwrot do miesiąca, w którym znajduje się faktura pierwotna fałszuje podstawę opodatkowania. Korekta wstecz nakazywałaby zmianę wartości remanentu będącego przecież faktycznym spisem towarów w jednostce na dany dzień i jako taki nie powinien i nie może być zmieniany. Na jakiekolwiek zmiany w remanencie w takiej sytuacji nie pozwalają też obowiązujące przepisy prawa. Obowiązujące przepisy prawa pozwalają na korektę spisu z natury jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 29 tego rozporządzenia).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie określają wprost w jakim momencie należy zmniejszyć/zwiększyć przychody podatkowe - czy w momencie wystawienia faktury korygującej, czy w dacie powstania przychodu z faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura korygująca jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku, korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy, w pozostałych przypadkach, w tym w przypadku zwrotu towaru, faktura korygująca pomniejsza dochód do opodatkowania w roku, w którym została wystawiona. Wnioskodawca uważa, że w opisywanym przypadku transakcja sprzedaży została przeprowadzona prawidłowo i zgodnie z wolą stron. Tak więc przychód ze sprzedaży został ustalony w prawidłowej wysokości. Natomiast do zwrotu towaru doszło na skutek okoliczności niezależnych od sprzedawcy. W takim przypadku przychód powinien być skorygowany w dacie zwrotu towaru. Wnioskodawca wskazał, że argumentem popierającym jego stanowisko jest również fakt, że cofnięcie wstecz może spowodować zaległość podatkową i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Tak więc korekta, która nie jest wynikiem żadnego błędu prowadzić będzie do sankcji w postaci odsetek za zwłokę.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r. Znak: IPPB5/423-267/09-2/DG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Powyższe oznacza, iż przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania, lub częściowego wykonania usługi, a w przypadku sprzedaży towarów w chwili wydania klientowi rzeczy (towaru handlowego), chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura dokumentująca wykonanie ww. transakcji albo należność z nią związana zostanie uregulowana. W takim przypadku przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, bądź otrzymania należności w zależności od tego, które z ww. zdarzeń nastąpiło wcześniej (niezależnie od faktu, czy dostawa zostanie w przyszłości w całości wykonana).

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ?księgą?, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1, 1a), 1b) i 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

• faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej ?fakturami?, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
• dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), lub
• dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), lub
• inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.
  
  

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Nie wskazują również momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Z kolei, w przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu tego okresu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Tym samym uzyskany w roku podatkowym (miesiącu) przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego (miesiąca), a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego (łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów faktycznie doszło). Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego (miesiąca) był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, przychód musi być o tę ujemną różnicę skorygowany. Skoro ustawodawca zwrot towarów uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość (a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości) powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego.

Zauważyć również należy, że ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Ponadto podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie ?pierwotną? wysokość przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą w zakresie handlu hurtowego wyrobami chemicznymi oraz artykułami papierniczymi. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawcy będą zwracane towary przez ich odbiorców. Na tą okoliczność Wnioskodawca będzie wystawiał faktury korygujące zmniejszające wartość przychodu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zwroty towarów potwierdzone wystawieniem faktur korygujących, wpływają na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie wykaże przychód.

Odnosząc się natomiast do obowiązku uwzględnienia ww. zwróconych towarów handlowych w spisie z natury sporządzonym na koniec roku podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot ten nastąpił po zakończeniu roku i sporządzeniu tego spisu, stwierdzić należy, iż w myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zatem w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzyma zwrot sprzedanych uprzednio (w poprzednim roku) towarów handlowych, w związku z czym wystawi fakturę korygującą i skoryguje przychód za poprzedni rok podatkowy, to winien również dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów związanych ze zwrotem towarów podlegających ujęciu w spisie z natury. Korekty tej powinien dokonać poprzez korektę spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatniku i nie wiąże tutejszego Organu. Ponadto zauważyć należy, że została ona wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, bowiem dotyczy ona momentu dokonania korekty przychodów należnych w związku z popełnieniem błędów na wystawionej fakturze pierwotnej. Natomiast przedmiotowy wniosek dot. momentu dokonania korekt przychodów należnych w związku ze zwrotem towarów handlowych.

Jednocześnie wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, odniósł się jedynie do wskazanej w stanowisku Wnioskodawcy kwestii dotyczącej momentu dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wystawionych faktur korygujących obowiązku dokonania korekty spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń rachunkowych w tym względzie.

Nadmienić również należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie dot. momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie otrzymanych faktur korygujących w związku ze zwrotem towarów handlowych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.