sposób opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 09 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 16 listopada 2006r. nabyła wraz z mężem na potrzeby poradzonej działalności gospodarczej budynek magazynowy stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 720 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 2788,00 m2. Od wysokości 50% wartości zakupionego budynku, powiększonej o nakłady inwestycyjne, dokonała odpisów amortyzacyjnych. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 stycznia 2007r. Natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu było częściowo wykorzystywane, tj. w wysokości 360 m2 w prowadzonej działalności, ale nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji.

Dnia 07 września 2009r., Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży budynku magazynowego (ujętego w ewidencji środków trwałych), wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, gdzie kosztem uzyskania przychodów była wartość niezamortyzowana budynku oraz wydatki związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, zgodnie z posiadanym udziałem w wysokości 50%. Od różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a wydatkami związanymi z jego nabyciem, zapłaciła podatek dochodowy. Jednocześnie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie, że przychody uzyskane z tej sprzedaży przeznaczy na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 01 stycznia 2007r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu było nabyte przed 01 stycznia 2007r. i częściowo było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (nie ujęte w ewidencji środków trwałych), tj. w wysokości 360 m2, czy może z pozostałej części, tj. 1034 m2 (zgodnie z posiadanym udziałem 50%), skorzystać ze zwolnienia z podatku, o ile wydatkuje uzyskany przychód na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2007r., w przeciwnym razie zapłacić 10% podatku od przychodu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu było częściowo wykorzystywane w działalności gospodarczej (tj. część gruntów1) pod halą czyli 720 m2), natomiast pozostała część gruntów, tj. 2068 m2 ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (handel hurtowy odzieżą używaną, u męża 50% powierzchni hali przeznaczono na sortowanie odzieży używanej oraz biura) nigdy nie była użytkowana, w związku ze stanem faktycznym, z części gruntu, tj. 2068 m2 sprzedanego 07 września 2009r. może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, a uzyskany przychód przeznaczyć na cele mieszkaniowe oraz stosownie dokonać korekty w podatku dochodowym od osób fizycznych i wyksięgować przychód uzyskany ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i koszty związane z jego nabyciem w części dotyczącej nieużytkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przy czym, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi wartość niematerialną i prawną w tej działalności i jako takie winno zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od wartości tej nie dokonuje się jednak odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 lit. a tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni, dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zakupiła budynek magazynowy (a zatem niemieszkalny) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek. Budynek ten został uznany za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności, od którego wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Natomiast prawa wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawczyni nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże z wniosku wynika, iż prawo to było przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w prowadzonej działalności dłużej niż rok. Stwierdzić zatem należy, iż stanowiło ono wartość niematerialną i prawną w tej działalności.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie cały przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie tylko jego część przypadająca na powierzchnię gruntu pod budynkiem magazynowym. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem możliwości podziału prawa użytkowania wieczystego gruntu i zakwalifikowania przychodu uzyskanego z jego sprzedaży do różnych źródeł przychodu. W konsekwencji dochód z tej transakcji, jako część składowa dochodu (lub straty) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu według formy opodatkowania wybranej przez Wnioskodawczynię dla opodatkowania dochodów z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu, stwierdzić należy, iż ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a?c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

• w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
  • na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  • na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  • na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
  • na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  • na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
  
  

Z powyższego wynika, iż zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ww. ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast, jak wykazano powyżej, Wnioskodawczyni, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w odniesieniu do tego przychodu, zwolnienie określone w ww. przepisie nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 ? 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.