przychód z tytułu zawartych ugód w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 lutego 2012r. Znak: IBPBII/2/415-1331/11/JG, IBPBI/1/415-1234/11/KB, IBPBI/1/415-1235/11/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 lutego 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmującej się działalnością hotelarską. Spółka z o.o. prowadzi swoją działalność w nieruchomości zabudowanej budynkiem murowanym (zwanej dalej ?nieruchomością?). W chwili obecnej wspólnikami spółki z o.o. są cztery osoby fizyczne, które posiadają łącznie 100% udziałów. W najbliższym czasie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki poprzez emisję nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostaną objęte przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie udziały w kapitale zakładowym ww. spółki z o.o. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przystępującej do ww. spółki z o.o. będą dotychczasowi wspólnicy tej spółki, tj. cztery osoby fizyczne. Po podwyższeniu kapitału, spółka z o.o. planuje zmienić formę prawną w jakiej prowadzi działalność gospodarczą. Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową gdzie dotychczasowi wspólnicy przystąpią również do spółki przekształconej. Dotychczasowi wspólnicy (osoby fizyczne) będą komandytariuszami spółki komandytowej, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka, która objęła nowoutworzone udziały w spółce z o.o.) będzie komplementariuszem spółki komandytowej.

W związku z planowanym przekształceniem, zdaniem Wnioskodawcy, na spółce komandytowej, jako na płatniku, będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od wartości niepodzielonych zysków (jako płatniku podatku) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wskazany podatek będą się składały środki przeznaczone przez wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy lub inne kapitały rezerwowe tej spółki. Po zapłacie ww. podatków dochodowych pozostałe środki finansowe zostaną przeniesione na kapitał zapasowy bądź rezerwowy spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej mogą z czasem podjąć decyzję o wypłacie na ich rzecz całości zgromadzonych w ten sposób środków.

Przekształcona spółka komandytowa będzie prowadzić identyczną działalność gospodarczą jak spółka z o.o.

Nieruchomość, w której spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, jest wynajmowana od Fundacji. Zgodnie z zawartą umową najmu, w przypadku rozwiązania tej umowy, spółce z o.o. przysługiwać będzie zwrot poczynionych nakładów na nieruchomość. W związku z faktem, iż nakłady poczynione przez spółkę znacznie przekraczają możliwości finansowe Fundacji, to w celu uniknięcia problemów Fundacji na dzień rozwiązania umowy najmu, Fundacja oraz spółka zawarli dwie kolejne ugody, zgodnie z którymi część kwoty poczynionych nakładów miała być co miesiąc potrącana z czynszem za najem. Pierwsza ugoda została zawarta przez spółkę i Fundację w dniu 30 kwietnia 2002 roku przed notariuszem. Strony ustaliły, że w przypadku ustania stosunku najmu Fundacja stałaby się zobowiązana do zwrotu najemcy kwoty 12.000.000,00 zł. Strony ustaliły także, że od dnia wejścia w życie ugody, każdego 20 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego powstaje po stronie Fundacji i staje się wymagalne zobowiązanie do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 58.000,00 zł z ogólnej kwoty 12.000.000,00 zł. Kwota ta miała być potrącana z należnym czynszem za najem.

Zgodnie z punktem 12.1 i punktem 12.2 umowy najmu, w przypadku dokonania przez najemcę (spółkę z o.o.) ulepszeń nieruchomości nieobjętych ugodą z dnia 30 kwietnia 2002 roku, po zakończeniu najmu, Fundacja zatrzyma owe ulepszenia, za zapłatą kwoty stanowiącej równowartość różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości ustaloną w wycenie, o której mowa w ugodzie, a wyższą od niej wartością rynkową nieruchomości ustaloną na dzień zapłaty tej kwoty.

Po sporządzeniu stosownych operatów szacunkowych spółka z o.o. oraz Fundacja postanowili w dniu 8 grudnia 2008 r. przed notariuszem zawrzeć drugą ugodę odnośnie rozliczenia ulepszeń nieobjętych ugodą z dnia 30 kwietnia 2002 roku a także co do wysokości miesięcznego czynszu za najem nieruchomości. Zgodnie z tą ugodą, oprócz potwierdzenia postanowień pierwszej ugody, ugoda ta określiła, że od jej wejścia w życie każdego 20 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego powstaje po stronie Fundacji i staje się wymagalne zobowiązanie do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 72.959,20 zł netto z ogólnej kwoty zobowiązania z tytułu zwrotu poczynionych nakładów (zwana dalej ?ratą miesięczną?). Strony postanowiły także podnieść miesięczny czynsz za wynajem do kwoty 88.053,00 złotych. Na mocy ugody oraz umowy najmu każda kolejna rata miesięczna ulegać ma spłacie w drodze potrącenia z każdą kolejną wymaganą kwotą miesięcznego czynszu najmu. Potrącenie to ma następować automatycznie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową powstanie obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych liczonego od odpowiedniej, stosownie do udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej, części łącznej wartości poczynionych nakładów na obcy środek trwały...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie całego majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu (w opisywanym przypadku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową). Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest zatem tożsame z jej likwidacją, ale jest jej kontynuacją - tyle, że w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (spółka komandytowa). Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Na majątek spółki mogą się także składać wszelkie prawa i obowiązki tej spółce przynależne. Powstała spółka komandytowa staje się zatem w miejsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stroną wszelkich umów, ugód i porozumień.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jedynie niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą być wykonane w spółce przekształconej ze względu na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma zatem charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika (osoby prawnej lub fizycznej). Kwestia ta jednak nie odnosi się do zapytań wnioskodawcy w zakresie wykonania ugody z dnia 8 grudnia 2008 r. W wyniku przekształcenia powstanie spółka transparentna podatkowo, gdzie nie ona, ale jej wspólnicy będą podatnikami podatku dochodowego. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, więc konsekwencje podatkowe o jakich wskazanie prosi dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową (lub w inną spółkę osobową) nie ma wpływu na zawartą ugodę. Na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej spółka komandytowa wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przysługujące spółce z o.o. W takim przypadku spółka komandytowa (lub inna spółka osobowa) stanie się stroną ugody a także stroną umowy najmu opisanej w stanie faktycznym. Przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie zatem skutkowało rozwiązaniem umowy najmu i koniecznością zapłaty przez Fundację całości wartości nakładów poczynionych na jej środek trwały. Zatem Wnioskodawca jako wspólnik (komandytariusz lub akcjonariusz) spółki osobowej nie osiągnie przychodu w wysokości odpowiedniej części wartości poczynionych nakładów na obcy środek trwały.

Samo przekształcenie spółki z o.o. nie stanowi postawienia do dyspozycji (lub w stan wymagalności) spółki komandytowej jakichkolwiek kwot lub wartości wynikających z ww. ugody, bowiem na jej mocy w stan wymagalności (w okresach miesięcznych) stawiana będzie tylko odpowiednia część wartości nakładów i tym samym każda kolejna rata miesięczna nadal będzie podlegać spłacie w drodze potrącenia z każdą kolejną wymaganą kwotą miesięcznego czynszu najmu. Potrącenie to będzie następować automatycznie. Zarówno ugoda jak i umowa najmu będą podlegały dalszej kontynuacji. Tym samym przychód będzie powstawał jak dotychczas w cyklu miesięcznym w wysokości w jakiej powstał dotychczas i będzie przypisywany wspólnikom spółki osobowej stosownie do ich udziałów w zyskach spółki osobowej (nie posiadającej osobowości prawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem ?k.s.h.?):

1. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
2. spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
   
   

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa, bądź komandytowo-akcyjna) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce komandytowej i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Cyt. wyżej przepisy nie znajdują jednak zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Wskazać przy tym należy, iż przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jednak tych praw i obowiązków, jakie posiadała spółka kapitałowa (spółka przekształcana), które nie funkcjonują w spółce osobowej (spółce przekształconej), w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na tę spółkę osobową (jej wspólników).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. Spółka ta prowadzi działalność hotelarską w budynku będącym własnością fundacji. Na ww. nieruchomość spółka poniosła nakłady finansowe w znacznej wysokości. Zgodnie z zawartą umową najmu, w przypadku rozwiązania tej umowy, spółce z o.o. przysługiwać będzie zwrot poczynionych nakładów na nieruchomość. Z uwagi na fakt, iż nakłady poczynione przez spółkę znacznie przekraczają możliwości finansowe fundacji, to w celu uniknięcia problemów fundacji na dzień rozwiązania umowy najmu, fundacja oraz spółka zawarli dwie kolejne ugody. Na ich podstawie wartość wydatków poniesionych na ww. nieruchomość jest potrącana z comiesięcznym czynszem, do którego płacenia zobowiązana jest spółka jako najemca nieruchomości. Udziałowcy spółki z o.o. planują przekształcić ją w osobową spółkę prawa handlowego (spółkę komandytową, bądź spółkę komandytowo ? akcyjną).

Powyższe oznacza, że podstawową kwestią niezbędną do rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem wniosku jest ustalenie jak zmiana stron zawartych ugód (umów cywilnoprawnych) wynikająca z przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, wpłynie na te umowy, tj. czy w świetle przepisów prawa cywilnego umowy te mogą być kontynuowane przez powstającą w wyniku przekształcenia spółkę osobową, a więc czy spółka ta będzie sukcesorem praw i obowiązków wynikających z ugód zawartych przez spółkę z o.o. z właścicielem nieruchomości. Bowiem brak sukcesji na gruncie cywilnoprawnym nakładałby na fundację obowiązek zwrotu poczynionych przez najemcę nakładów, co skutkowałoby uzyskaniem przychodu przez wspólników spółki osobowej. W konsekwencji ewentualne skutki podatkowe wynikające z braku sukcesji w odniesieniu do wskazanych we wniosku ugód mogą wystąpić dopiero w sytuacji zwrotu poniesionych przez spółkę przekształcaną nakładów. Zauważyć jednak należy, iż ocena cywilnoprawnej skuteczności zmiany stron umów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego, a przepisy prawa cywilnego i gospodarczego, w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz przepisy powołanego wyżej Kodeksu spółek handlowych, które nie mogą być przedmiotem wykładni w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa na gruncie prawa cywilnego, tj. w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji, skutecznie wstąpi w miejsce spółki z o.o. we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych ugód, co oznacza, iż nie dojdzie do rozwiązania tej umowy, w konsekwencji czego nie dojdzie do powstania po stronie właściciela nieruchomości obowiązku zwrotu poniesionych przez spółkę z o.o. nakładów na nieruchomość, to w momencie przekształcenia nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód powodujący obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 ? 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.