Skutki podatkowe wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 grudnia 2010 r.), uzupełnionym dnia 21 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• nie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej - jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem ww. przedsiębiorstwa do spółki osobowej ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1262/10/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło dnia 21 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wykonując działalność gospodarczą prowadzi jednoosobowo przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej: Przedsiębiorstwo). W związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej zamierza przystąpić do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). W tym celu planuje wnieść do spółki osobowej wkład w postaci Przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2011r. Wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła, że czynność prawna, o której mowa w przedstawionym we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. zdarzeniu przyszłym, tj. wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), nie nastąpiła w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie prowadzonego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w formie wkładu do spółki osobowej, , nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, określona w umowie spółki osobowej, nie stanowi dla wnoszącego wkład przychodu z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. W tym miejscu Wnioskodawczyni zauważa, że kwestia wnoszenia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółek osobowych, stanowiła przedmiot wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które bez względu na rodzaj spółki osobowej, jawna lub komandytowa, zajmowały jednoznaczne stanowisko, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie rodzi po stronie wnoszącego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia:
  • 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10,
  • 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08,
  • 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08,
  • 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 153/10,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 693/09.
  
  

Na zakończenie Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest uwzględnić m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku winno być zatem uznane za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, niniejszą interpretację oparto o przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., tj. obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ? dalej K.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem podatkowym na gruncie podatków dochodowych. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w formie wkładu niepieniężnego, prowadzone indywidualnie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. ? dalej ?k.c.?), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Katalog składników przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Stosownie natomiast do art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

-ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikuje go do innego źródła przychodów. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującego od 1 stycznia 2011r.), wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), jako wkład niepieniężny, prowadzone przedsiębiorstwo.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku ww. czynności prawnej dojdzie do odpłatnego zbycia składników majątku. W konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Jednakże przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

• nie powstania przychodu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej jest nieprawidłowe,
• braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem ww. przedsiębiorstwa do spółki osobowej jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać ?trybu interpretacji? z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, że wskazany we wniosku art. 14a Ordynacji podatkowej, dotyczy tzw. interpretacji ogólnych, wydawanych przez Ministra Finansów, a nie interpretacji indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.