Opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

12.3.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 439/11, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 25 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1236/10/KB, wniosku z 30 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 grudnia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na dzień 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca posiadał 200.000 akcji serii C oraz 300.000 akcji serii D spółki komandytowo ? akcyjnej. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym dochody uzyskane z udziału w tej spółce są opodatkowane u każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zysku (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W dniu 1 stycznia 2010 r. udział Wnioskodawcy w ww. spółce wynosił w ujęciu procentowym 4,95%. Akcje serii C zgodnie z podjętą 27 września 2007 r. uchwałą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie ww. spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego, dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2007 r., natomiast akcje serii D zgodnie z podjętą 27 czerwca 2008 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2008 r.

W dniu 5 lutego 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Kapitał zakładowy został podwyższony w drodze emisji nowych akcji serii E. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia nowo wyemitowane akcje serii E dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2010 r. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10.100.000 do kwoty 10.695.000 nastąpiła w Krajowym Rejestrze Sądowym 17 maja 2010 r. Oznacza to, że dopiero z dniem 17 maja 2010 r. podwyższenie kapitału spółki stało się skuteczne (art. 441 § 4 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, dalej ?ksh?). Wnioskodawca objął 35.000 akcji serii E o wartości 35.000 zł. .W związku z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego jego udział w zysku spółki wzrósł z 4,95% do 5%.

W dniu 19 lipca 2010 r. Wnioskodawca stał się właścicielem 330.000 akcji serii C, a 26 lipca 2010 r. 140.000 akcji serii C oraz 80.000 akcji serii D. Własność akcji nabył na podstawie umów sprzedaży. Po nabyciu w lipcu 2010 r. akcji w spółce udział Wnioskodawcy w zysku spółki zwiększył się w ujęciu procentowym z dotychczasowych 5% do 10,15%.

Zgodnie ze statutem spółki wspólnicy uczestniczą w zysku w sposób następujący:

w pierwszej kolejności zysk netto jest wypłacany akcjonariuszom aż do otrzymania przez nich kwoty równej sumie dokonanych wpłat na akcje, pomniejszonych o wszelkie inne wcześniej dokonane wypłaty na rzecz akcjonariuszy,
w drugiej kolejności zysk netto jest wypłacany akcjonariuszom aż do momentu otrzymania przez nich kwoty równej stopie zwrotu w wysokości 6% rocznie od wartości wniesionych wpłat na akcje, z uwzględnieniem kapitalizacji rocznej odsetek,
pozostała część zysku jest dzielona pomiędzy akcjonariuszy i komplementariusza w następujących proporcjach: komplementariusz 30%, akcjonariusze 70%.

Generalną zasadą jest podział zysku według liczby posiadanych akcji. Sposób podziału zysku w spółce jest zgodny z zapisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawie udzielania pomocy finansowej funduszom kapitału zalążkowego (Dz.U. Nr 141, poz. 1000 ze zm.), na podstawie którego działa spółka. Ponadto zgodnie z art. 146 ksh, to Walne Zgromadzenie podejmuje uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom oraz komplementariuszom, a także w sprawie sposobu pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy. Ponadto pierwsza z ww. uchwał zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 wymaga zgody wszystkich komplementariuszy pod rygorem nieważności, a dwie pozostałe uchwały wymagają zgody większości komplementariuszy. Zatem akcjonariusze nie dysponują swobodnie zyskiem, niezbędna jest w tym zakresie uchwała Walnego Zgromadzenia i zgoda komplementariuszy.

W trakcie 2010 r., w związku ze zmianami udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, rozliczenie jego udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w poniższy sposób:

za okres od stycznia do kwietnia 2010 r., przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz koszty uzyskania przychodu spółki za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. przy uwzględnieniu posiadanego przez niego udziału w zysku spółki w wysokości 4,95%,
przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj i czerwiec 2010 r. Wnioskodawca wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okresy odpowiednio od stycznia do maja 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. oraz koszty uzyskania przychodu spółki za okresy odpowiednio od stycznia do maja 2010 r. i od stycznia do czerwca 2010 r., przy uwzględnieniu posiadanego przez niego udziału w zysku spółki w wysokości 5%,
przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2010 r. Wnioskodawca wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okres od stycznia do lipca 2010 r. oraz koszty uzyskania przychodu spółki za okres od stycznia do lipca 2010 r. przy uwzględnieniu posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki w wysokości 10,15%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku ze zmianami udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w trakcie 2010 r., poprawny jest, w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowany przez niego sposób narastającego rozliczenia (za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r.) przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej przy uwzględnieniu udziału Wnioskodawcy w zysku w wysokości 10,15%?
Czy w związku ze zmianami udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w trakcie 2010 r., jest zobowiązany do korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za okresy poprzedzające miesiące, w których Jego udział w zysku spółki wzrastał?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze statutem spółki, akcje serii C dają prawo do udziału w dywidendzie od 1 stycznia 2007 r., akcje serii D dają prawo do udziału w dywidendzie od 1 stycznia 2008 r., a akcje serii E dają prawo do udziału w dywidendzie od 1 stycznia 2010 r. Prawo do udziału w dywidendzie w przypadku spółki komandytowo ? akcyjnej to inaczej prawo do uczestniczenia w zysku spółki w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie ze statutem spółki, udział w zysku przysługujący akcjonariuszom jest proporcjonalny do wniesionych przez akcjonariuszy wkładów. W związku z tym również wyliczenie dochodu do opodatkowania lub straty do odliczenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każdego ze wspólników, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Z uwagi na fakt, że nabyte przez Wnioskodawcę akcje serii C i D dają prawo do udziału w zysku spółki począwszy od 2007 i 2008 roku, a co z tego wynika również za cały 2010 r., dodatkowo również objęte przez Niego akcje serii E dają prawo do udziału w zysku od 2010 r., Wnioskodawca uważa, że przypadający na nabyte i objęte przez Niego akcje udział w zysku spółki za okresy:

od stycznia do kwietnia 2010 r. powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według udziału w zysku w wysokości 4,95%,
od stycznia do czerwca 2010 r. powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, według udziału w zysku w wysokości 5%,
od stycznia do lipca 2010 r. powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, według udziału w zysku w wysokości 10,15%.

Nie ma przy tym znaczenia, że do transakcji zakupu i objęcia akcji doszło w trakcie 2010 r., gdyż w wyniku transakcji Wnioskodawca nabył prawo do udziału w zysku za cały 2010 rok.

Równocześnie w przekonaniu Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce dokonanych za okresy:

od stycznia do kwietnia 2010 r. po zmianie udziału w zysku w maju 2010 r. z 4,95% na 5%,
od stycznia do czerwca 2010 r. po zmianie udziału w zysku w lipcu 2010 r. z 5% na 10,15%,

gdyż w tych okresach zaliczki te były rozliczane prawidłowo według obowiązującego na dzień ich naliczenia prawa do udziału w zysku spółki.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 25 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1236/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo ? akcyjnej ? za nieprawidłowe,
obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy ? za prawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazał m.in., że Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo ? akcyjnej powinien być ustalany z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości odpowiadającej faktycznemu udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia kosztów, tj.:

w okresie od 01 stycznia do 16 maja 2010r. według 4,95% udziału w zysku spółki,
od 17 maja do 18 lipca 2010r. według przysługującego Wnioskodawcy w tym okresie 5% udziału w zysku spółki,
od dnia 19 lipca 2010r. według udziału w zysku spółki w wysokości 10,15%.

Natomiast sama zmiana w trakcie roku podatkowego wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki nie powoduje obowiązku dokonywania korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacanych za wcześniejszy okres, tj. od stycznia do czerwca 2010 roku. Zauważyć jednak należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek taki wystąpi w związku ze wskazanym powyżej przez tut. Organ prawidłowym sposobem ustalenia dochodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej..

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 439/11 (prawomocnym od dnia 20 listopada 2013 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 25 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1236/10/KB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku stwierdził m.in., że Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane przez skarżącego. Sąd wskazał, że Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy obowiązków podatnika podatku od osób fizycznych będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Spór między stronami koncentruje się wokół sposobu rozliczania udziału wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego nabywał on kolejne pakiety akcji, przyznających mu różny w czasie i wysokości udział w zyskach tej spółki. Zaskarżona interpretacja dotyczyła także kwestii sposobu wyliczania w opisanym stanie faktycznym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stanowisko żadnej ze stron rozpatrywanego sporu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej kształtują się inaczej niż wskazała to strona we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, a także odmiennie niż przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Obie strony postępowania opowiedziały się bowiem za bieżącym ustalaniem udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej oraz odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a rozbieżności dotyczyły wyłącznie sposobu wyliczania tych wartości ze względu na nabywanie kolejnych pakietów akcji w trakcie roku podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne m.in. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz wyroki NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10, a także wyroki WSA w Gliwicach z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12, z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12 Sąd wskazał, że jak słusznie wskazał organ interpretacyjny - dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia gramatyczna ostatnio przywołanej ustawy. W tym zakresie należy wskazać na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zasady opodatkowania omawianych dochodów pozostają w ścisłym związku ze statusem prawnym akcjonariusza SKA, uregulowanym w K.s.h, a w szczególności z zasadami uczestniczenia tegoż akcjonariusza w zyskach tej spółki. Analiza tych regulacji wyznacza okoliczności wskazujące na osiągnięcie przez akcjonariusza przychodu należnego z tytułu udziału w zyskach SKA. SKA ustawodawca zalicza do spółek osobowych, choć łączy ona w sobie elementy konstrukcji typowe dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. Spółka ta musi mieć dwóch różnych wspólników, tj. komplementariusza (inwestora aktywnego) oraz akcjonariusza (inwestora pasywnego). Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w SKA kwestię akcji regulują odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. stanowi, że uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W kontekście przywołanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle K.s.h. prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

W ocenie Sądu, opisany powyżej sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, do czego jest zobowiązany na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż ? jak już wcześniej wskazano - źródłem uzyskania tego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wspomniany art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ? są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f ? 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "kwota należna". W orzecznictwie sądów administracyjnych za kwoty należne uważa się "te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519). W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje wówczas, gdy zaistnieje u niego dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wynikającą.

Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty. W konkluzji stwierdzić należy, iż dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uzyskiwany jest, gdy po stronie akcjonariusza powstaje wobec tej spółki roszczenie o wypłatę dywidendy.

W konsekwencji Sąd wskazał, że niekwestionowany co do zasady przez stronę skarżącą pogląd organu interpretacyjnego co do zaliczkowego opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ustalanego na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki, z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości opowiadającej faktycznemu udziałowi skarżącego w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia tych kosztów nie zasługuje na aprobatę.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 439/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 17 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2010 r. stwierdza, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego stanu faktycznego, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej ? jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie sposobu jego uczestnictwa w zysku spółki jest uregulowana w sposób specyficzny, odmienny od innych kategorii wspólników spółek osobowych. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych. Dochody tych spółek nie stanowiły zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną w formie spółki osobowej działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

O tym, co jest przychodem ze źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza, decyduje treść art. 14 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Treść tego przepisu wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są takie przysporzenia, które są podatnikowi należne, nawet jeżeli nie zostaną one przez niego fizycznie otrzymane. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji ?przychodu należnego?. W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy zatem odwołać się do jego wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - ?należny" to ?przysługujący, należący się komuś", z kolei czasownik ?należeć się" oznacza tyle, co ?przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu należnego, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. ?Kwoty należne" są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin ?kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem ?wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Jednocześnie kolejne jednostki redakcyjne tego przepisu określają tzw. moment uzyskania tego przychodu, tj. wskazują, w którym momencie ww. przychód należny (wynikający z posiadanej przez podatnika wierzytelności) należy uwzględnić dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym (ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem).

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo
uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy). Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie uprawnienie do domagania się od spółki przysługujących mu świadczeń, którymi w przypadku akcjonariusza tej spółki są przyznane na mocy stosownej uchwały dywidendy. Oznacza to, że dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje (co do zasady) na skutek podjęcia przez organy spółki stosownej uchwały o przyznaniu mu dywidendy. Dopiero podjęcie tej uchwały daje bowiem akcjonariuszowi prawo do domagania się od spółki należnych mu korzyści. Jednocześnie dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? z uwagi na dalsze jednostki redakcyjne art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? o momencie uwzględnienia tego przychodu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym decyduje dzień otrzymania zapłaty (dywidendy).

Z uwagi na specyficzną pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają do niego zastosowania ogóle zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych dochodu na podstawie prowadzonych przez te spółki ksiąg rachunkowych. Jego przychodem z tytułu uczestnictwa w tej spółce jest otrzymana dywidenda, która jednocześnie stanowi dla akcjonariusza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest podstaw prawnych do pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodu, bowiem wszystkie koszty poniesione przez spółkę powinny być uwzględnione przy ustalaniu jej zysku, którego część (w postaci dywidendy) otrzymuje akcjonariusz. Akcjonariusz ww. spółki nie ustala zatem dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicy pomiędzy przypadającym na niego zgodnie z udziałem w spółce przychodami wypracowanymi przez spółkę i odpowiadająca mu częścią kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany powyżej sposób powstawania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce decyduje także o momencie powstania obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W myśl bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3h ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Do momentu zatem, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (nie zostanie mu przyznana i wypłacona dywidenda przez upoważnione organy spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały) nie powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także obowiązek uiszczenia zaliczki na ten podatek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Od 1 stycznia 2010 r. do 16 maja 2010 r. posiadał akcje, które dawały mu prawo do udziału w zysku spółki w wysokości 4,95%. Z dniem 17 maja 2010 r. objął nowe akcje i jego udział w zysku spółki wzrósł do 5%. 19 lipca 2010 r. Wnioskodawca nabył kolejne akcje ww. spółki zwiększając swój udział w zysku spółki do 10,15%.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że zmiana w trakcie 2010 r. ?wysokości udziału? Wnioskodawcy we wskazanej we wniosku spółce komandytowo-akcyjnej, tj. w istocie nabywanie w ciągu roku nowych akcji tej spółki, pozostawała bez wpływu na jego rozliczenia podatkowe. Błędny był jednak wskazany przez niego sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w tej spółce. Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie powinien był bowiem rozliczać przypadającego na niego udziału w przychodach oraz kosztach tej spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, ani uiszczać co miesiąc w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jego dochodem z tej spółki była bowiem przyznana i wypłacona na podstawie stosownej uchwały dywidenda. Dopiero zatem otrzymanie dywidendy mogło wywołać u niego skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym także obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca stosował odmienne od wskazanych w niniejszej interpretacji zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może u niego powstać obowiązek skorygowania złożonego za 2010 r. zeznania podatkowego. Przy czym, obowiązek korekty nie będzie dotyczył samych zaliczek na podatek dochodowy a wykazanego w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego. Z chwilą zakończenia roku podatkowego 2010 zaliczki te utraciły bowiem byt prawny przekształcając się w zobowiązanie podatkowe za 2010 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.