możliwość zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej (...)
możliwość zaliczenia do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Gl 544/09, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1023/08/UB ? wniosku z dnia 15 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych ? jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Przedsiębiorstwo handlowe należące do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zawarło z bankiem obsługującym umowę transakcji terminowych walutowych. Transakcje te zawierane są w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy z bankiem następują rozliczenia transakcji walutowych, wykazujące różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy różnice kursowe powstałe z rozliczenia finansowych transakcji walutowych na koncie bankowym przedsiębiorstwa stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1023/08/UB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stwierdzając m.in., iż gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód (dochód) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.
Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 544/09, uchylił ww. interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1023/08/UB.
Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 15 marca 2010r. wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 888/10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku stwierdził m.in., iż ?zawieranie kontraktów terminowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Realizacja praw wynikających z kontaktów terminowych zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła ( art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej ). Użyty w art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej zwrot 'następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej' w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw (?) Reasumując można stwierdzić, że kontrakty terminowe (walutowe) których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych, gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a osiągnięte tak dochody (przychody) jako rezultat (wynik) wykonywania działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.?
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 544/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 21 grudnia 2011r.
Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2008r. stwierdza, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczania do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej różnic kursowych wynikających z zawartych terminowych transakcji walutowych ? jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), odrębnymi źródłami przychodów są:
- pozarolnicza działalność gospodarcza,
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),
W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).
Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
- tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,
- instrumenty rynku pieniężnego,
- finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe,
- opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie,
- prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe),
- inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).
Z powyższych przepisów wynika, iż przychody z tytułu terminowych transakcji walutowych mogą stanowić przychody z dwóch źródeł przychodów:
- z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
- z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich realizacja następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zawarł z bankiem umowę transakcji terminowych walutowych. Transakcje te zawierane są w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, a także treść ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wiążącego Oran w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku walutowe transakcje terminowe należy uznać za zawarte w wykonywani działalności gospodarczej.
W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji tych transakcji, stanowią przychody oraz koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zauważyć przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze funkcjonalnie związane z przychodem uzyskanym z konkretnego źródła przychodów.Stosownie do art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 14b ust. 2 ww. ustawy). Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony (art. 14b ust. 3 ww. ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).
Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 ? 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.