Moment powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług promocji.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zawarcia umowy o świadczenie usług promocji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponieważ w ramach tej działalności dokonuje wymiany oleju w samochodach, jak również sprzedaje olej klientom ? Spółka X. podpisała z nim ?umowę o świadczenie usług promocji?.

Umowę zawarł 29 grudnia 2008 r. na okres od 29 grudnia 2008 roku do 28 grudnia 2013 r. Umowa zobowiązuje go do sprzedaży produktów Spółki X., właściwego ich reklamowania i prezentowania poprzez umieszczanie logo tych produktów na budynku, w pomieszczeniach, na samochodach oraz powstrzymywanie się od sprzedaży konkurencyjnych produktów.

W umowie zastrzeżono ponadto, iż za wywiązanie się z umowy uważa się zakup co najmniej 11.500 litrów przeliczeniowych produktów w okresie umowy, w tym 2.300 litrów w każdym z kolejnych 5 lat, w tym 1/12 litrów przeliczeniowych w każdym miesiącu poszczególnego roku. Spółka może rozwiązać umowę, jeżeli przez 3 kolejne miesiące ilość zakupionych produktów będzie niższa niż 80% minimalnej, miesięcznej ilości określonej umową.

Strony ustaliły łączne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług promocji i reklamy produktów Spółki X. za cały okres objęty umową na 93.940 zł brutto. Spółka X. zobowiązała się wypłacić zaliczkę w wysokości 90% wartości łącznego wynagrodzenia, do 30 dni od daty podpisania umowy. Zaliczkę w kwocie 84.546 zł brutto wnioskodawca otrzymał w styczniu 2009 r. i wystawił na nią fakturę VAT. Pozostałe 10% wartości wynagrodzenia (9.394 zł brutto) zostanie wypłacone po zakończeniu umowy.

Umowa zawiera klauzulę, że w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy należny będzie zwrot wypłaconego wynagrodzenia w części pozostałej do pełnej realizacji umowy, przy założeniu, że ?łączne wynagrodzenie rozłożone jest równomiernie w czasie?.

Ponieważ zdaniem wnioskodawcy, umowa wskazuje w jednym miejscu na wypłatę zaliczki, która nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, można by przyjąć, że obowiązek podatkowy powstanie po zakończeniu umowy, czyli obowiązek ten powstałby w 2013 roku, co potwierdza umowna zasada wypłacenia pozostałych 10%, jako uregulowanie należności, łącznej wartości umowy po jej zakończeniu. Jednak zastrzeżenie o wypowiedzeniu umowy zawiera adnotację, że w takiej sytuacji należy się zwrot wypłaconego wynagrodzenia i przyjmuje się, że to łączne wynagrodzenie rozłożone jest równomiernie w czasie.

Skłania to wnioskodawcę do zastanowienia się, czy powstaje u niego obowiązek podatkowy co miesiąc, jako:

1. 1/60 części umowy ? wskazywałaby na taki sposób ustalania przychodu fakt wpisania minimalnej ilości zakupów na każdy miesiąc i możliwość zerwania umowy po 3 miesiącach nie uzyskania minimalnej ilości,
2. czy na koniec każdego roku, jako 1/5 kwoty łącznego wynagrodzenia ? gdzie przy usługach ciągłych, jeżeli jasno nie precyzuje się ile należy się za miesiąc, można przyjąć przychód roczny,
3. czy w całości po zakończeniu umowy w 2013 roku, uznając, że podczas jej trwania mamy do czynienia z zaliczką i ostatecznie rozliczenie i zamknięcie umowy nastąpi w 2013 roku.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje każdego miesiąca trwania umowy w odniesieniu do 1/60 łącznej wartości umownego wynagrodzenia, czy obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego roku trwania umowy w odniesieniu do 1/5 łącznej wartości wynagrodzenia, czy obowiązek podatkowy powstanie po zakończeniu umowy w 2013 roku od całości wynagrodzenia wskazanego w umowie...
2. Czy za okres od 29 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. powstał obowiązek podatkowy w jakiejś części kwoty wynagrodzenia...
   
   

Ad 1) Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie na koniec każdego roku trwania umowy poczynając od roku 2009, w odniesieniu do 1/5 łącznego wynagrodzenia wynikającego z umowy, tj. 93.940 zł brutto: 5 lat = 18.788 zł pomniejszone o podatek VAT.

Ad 2) Zdaniem wnioskodawcy, w roku 2008 nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż od 29 grudnia do 31 grudnia nie minął nawet cały miesiąc i wywiązanie się z obowiązku zakupu danej ilości asortymentu byłoby niemożliwe, ponadto rozliczenie obowiązku umownego będzie dotyczyć końcówki miesiąca grudnia 2013 czyli okresu od 1 grudnia 2013 do 28 grudnia 2013, jako 60 miesięcy umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych nie można mówić o ?usługach ciągłych?.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług promocji na czas określony, która zobowiązuje go do sprzedaży produktów określonej marki, właściwego ich reklamowania i prezentowania poprzez umieszczanie logo tego produktu na budynku, w pomieszczeniach, na samochodach oraz powstrzymywania się od sprzedaży konkurencyjnych produktów. Umowa ta zobowiązuje również wnioskodawcę do zakupu określonej ilości produktów Spółki X (w określonych w umowie przedziałach czasowych). W styczniu 2009 r. otrzymał zapłatę z tyt. zawartej umowy, w kwocie stanowiącej 90% wartości łącznego wynagrodzenia i wystawił fakturę VAT, pozostałą część tj. 10% otrzyma po zakończeniu umowy.

Powyższe usługi są więc usługami świadczonymi przez czas określony, za które z góry pobierana jest opłata stanowiąca 90% wartości łącznego wynagrodzenia. Z wniosku nie wynika przy tym, iż strony umowy ustaliły w niej jakiekolwiek okresy rozliczeniowe. Nie jest to więc ?usługa ciągła?, w konsekwencji czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych, wynikających z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem 90% należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zauważyć przy tym należy, iż przepisy podatkowe nie przewidują możliwości proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się bowiem proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie cyt. powyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego, przychód z zawartej przez wnioskodawcę umowy powstanie w dacie otrzymania należności z tej umowy wynikających.

W sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy i dokonania zwrotu części wynagrodzenia zaliczonego uprzednio do przychodów podatkowych, wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania stosownej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.