Moment opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej.

20.5.2010

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą. Na ww. działalności Spółka uzyskała zysk w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). Spółka zamierza swoim akcjonariuszom wypłacić dywidendę z tego zysku. Wypłata zysku dla akcjonariuszy wymaga jednak uchwały walnego zgromadzenia spółki oraz zgody wszystkich komplementariuszy spółki, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 ksh, które to zdarzenia nie miały jeszcze miejsca. Wnioskodawca dodaje, że na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14, poz. 175, dalej: updof), wybrał już w poprzednich latach podatkowych opodatkowanie swoich dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem ?liniowym' (tj. na zasadach wskazanych w art. 30c updof) oraz wypełnił w związku z tym obowiązki wynikające z art. 9a ust. 2 i 3 updof.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki (tj. uzyskiwany z prowadzonej w tej formie przez akcjonariusza pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 updof) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą jej komplementariuszy uchwały o wypłacie z zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy (zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.) i czy dopiero z tym zdarzeniem powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należnego przychodu ze spółki, tj. za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę udziału w zysku...
jedynie w kwocie przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w zysku tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należnym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na następujących zasadach:

przedmiotowy dochód powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie spółki za zgodą jej komplementariuszy (zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.) uchwały o wypłacie zysku spółki (dywidendy) na rzecz jej akcjonariuszy,
dopiero wraz z podjęciem ww. uchwały powstaje obowiązek Wnioskodawcy do obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc, w którym powstała należność o wypłatę dywidendy,
przedmiotowy dochód powstaje i podlega opodatkowaniu wyłącznie w kwocie przypadającej na akcjonariusza i należnej mu dywidendy w spółce, a nie w kwocie zysku spółki (zysku w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh).

Na wstępie uzasadniania tego stanowiska Wnioskodawca poczynił kilka wyjściowych ustaleń. Mianowicie:

1.przychód akcjonariusza uzyskiwany ze spółki komandytowo-akcyjnej, która powadzi działalność gospodarczą, w świetle przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1-1a updof podlega bez wątpienia opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, który może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30c updof, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ust. 2-3 updof. Ustawodawca podatkowy zastosował w art. 5b ust. 2 updof pewną fikcję prawną, która oznacza zrównanie co do skutków prawnych (tj. uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) sytuacji prawnej każdego wspólnika spółki osobowej, bez względu na zakres, rodzaj spółki i rodzaj wspólnika. Podejście takie jest zgodne zresztą z powszechną praktyką organów podatkowych, podatnikiem podatku dochodowego od zysku generowanego na działalności spółki komandytowo-akcyjnej nie jest sama spółka, co wynika z art. 8 ust. 1 updof. Spółka nie jest też płatnikiem podatku dochodowego, czy zaliczek na podatek, należnych od jej wspólników. Brak jest w przepisach podatkowych przepisu, który ustanawiałby spółkę płatnikiem. Ustalenia te skutkują tym, że wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych są sami zobowiązani do obliczania i uiszczania podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie takiej spółki osobowej. Wziąwszy te ustalenia pod uwagę, można dalej wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie zarówno w przepisach Kodeksu spółek handlowych, jak również w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, które podlegają opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania i zastosowania, skoro system prawa winien cechować się integralnością. Przeciwnie, w przedmiotowej sprawie prawo cywilne zasadniczo rzutuje na sposób opodatkowania przychodów akcjonariuszy i stanowi punkt wyjścia dla ocen podatkowo-prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za takim podejściem i stanowiskiem przemawiają wszystkie metody interpretacji przepisów, przy pomocy który należy poddać wykładni odpowiednie przepisy: językowa, systemowa, celowościowa i aksjologiczna. Należna akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda jest emanacją i efektem jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo to zostało określone w przepisach art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 347 § 1 ksh i art. 146 § 2 pkt 2 ksh.

Zgodnie z tymi przepisami dla powstania prawa akcjonariusza do udziału w zysku niezbędne jest spełnienie wszystkich wyliczonych poniżej warunków:

spółka osiągnie zysk ?wykazany w sprawozdaniu finansowym' - art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh (w uzupełnieniu należy wskazać, że wymóg zbadania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta zasadniczo nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych w świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości i odpowiedniego stosowania do tej spółki przepisu art. 347 § 1 ksh),
zysk ten zostanie ?przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom? - art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh,
na wypłatę zysku akcjonariuszom wyrażą zgodę wszyscy komplemenatriusze spółki, albowiem zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 ksh wynika, że ?zgody wszystkich komplementariuszy wymagają, pod rygorem nieważności, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom?.

Dopiero w razie zajścia wszystkich trzech zdarzeń można stwierdzić, że akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki. Tylko w taki sposób i tylko przy spełnieniu się takich warunków realizuje się korporacyjne prawo akcjonariusza do udziału w zysku.

Art. 147 ksh z kolei określa jedynie, w jakich proporcjach (częściach) zysk spółki może być podzielony między poszczególnych wspólników spółki, komplemenatriuszy i akcjonariuszy. Natomiast nie konstytuuje on jakiegoś ogólnego prawa do udziału w tym zysku. Dodatkowo trzeba wskazać, że żaden inny przepis ksh nie konstytuuje ogólnego prawa akcjonariusza do zysku spółki, czy prawa do żądania podziału rocznego zysku. Ww. regulacje są jedynymi i wyłącznymi w przedmiotowej kwestii prawa do udziału w zysku spółki. W efekcie akcjonariusz może nigdy nie otrzymywać dywidendy, co z jednej strony będzie zgodne z przepisami ksh, a drugiej nie generuje żadnego roszczenia po stronie akcjonariusza. Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh ?uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.' Z literalnego brzmienia zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do dywidendy jest związane z akcją, a nie z osobą akcjonariusza. Roszczenie o wypłatę dywidendy zaktualizuje się zatem, jeżeli w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, dana osoba była uprawniona z akcji.

A contrario, jeśli akcjonariusz dokonał zbycia akcji przed podjęciem uchwały o podziale zysku, nie będzie on uprawniony do dywidendy, tj. nie będzie wierzycielem spółki w zakresie uchwalonej wypłaty udziału w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, ?Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (?).? Art. 8 ust. 1 updof traktuje dokładnie o tej samej instytucji co art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh. O innej instytucji, o jakimś innym udziale w zysku traktować po prostu nie może, ponieważ takiej instytucji nie ma. Nie jest ona uregulowana w żadnym innym przepisie prawa, a art. 8 ust. 1 updof swoistej definicji prawa do udziału w zysku nie zawiera. W związku z tym art. 8 ust. 1 updof należy interpretować systemowo, tzn. w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej, za pomocą definicji zawartej w art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt. 2 ksh. Pojęcie prawa do udziału w zysku jest w tych przepisach tożsame, a jego treść i rozumienie determinują przepisy ww. ksh. Taką systemową interpretację potwierdza też interpretacja językowa art. 8 ust. 1 updof, zgodnie z którą prawo do udziału w zysku może oznaczać wyłącznie prawo do otrzymania wypłaty z zysku. Zaś jak wskazano powyżej, prawo do takiej wypłaty realizowane jest wyłącznie na warunkach wskazanych w art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh. Zdaniem Wnioskodawcy, dalsze stosowanie wykładni systemowej jedynie ugruntowuje jego stanowisko.

Otóż zgodnie z art. 14 ust. 1 updof ?Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane?. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia pojęcia 'kwota należna'. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia 'kwota należna'. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej, jako pierwszorzędnej metody wykładni. W myśl Słownika języka polskiego termin 'należny' znaczy 'przysługujący, należący się komuś'. Z kolei czasownik 'należeć się' oznacza tyle, co 'przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę'. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. Sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). 'Kwoty należne' są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin 'kwota należna' jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem wierzytelności, choćby niewymagalnej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na uwadze powyższe niezbędne jest w tym miejscu przywołanie poczynionej na wstępie analizy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, z której jednoznacznie wynika, że do chwili podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały w sprawie podziału zysku i wyrażenia zgody na nią przez komplementariuszy, nie może być mowy o jakiejkolwiek wierzytelności akcjonariusza o wypłatę zysku i jego prawie do jakiejkolwiek kwoty z tego zysku. Do chwili spełnienia tych warunków nie ma żadnej należności akcjonariusza o jakąkolwiek wypłatę z zysku. Inaczej rzecz się ma w odniesieniu do komplementariusza, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ksh dotyczące spółki jawnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 ksh w związku z art. 126 § 1 pkt 1 ksh komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy i podatku dochodowego, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 updof i art. 8 ust. 1 updof, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza podlegający obowiązkowi obliczenia zaliczek na podatek i jednocześnie narastający dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 ksh stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej jest, jak już wyjaśniono, diametralnie różna.

Do czasu spełnienia ww. przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada jakiegokolwiek uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, ?podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.' Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy, ?Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.' Mając więc na uwadze powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące zasad wypłacania dywidendy akcjonariuszom uczestniczącym w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz przepisy dotyczące wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie ma przychodu w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczek w ogóle nie może się realizować. Nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Tu pojawia się kolejny istotny aspekt aksjologiczny i konieczność zastosowanie kolejnej metody wykładni przepisów, interpretacji celowościowej. Gdyby przyjąć comiesięczny zaliczkowy model rozliczenia dla akcjonariuszy, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której byliby oni zobowiązani do obliczenia i wpłaty zaliczek na podatek z tytułu zysku (w formie dywidendy), który w ostatecznym rozrachunku nie zostanie im w ogóle przyznany i wypłacony. Oznaczałoby to nakładanie na podatników obciążeń podatkowych i powinności płatności w sytuacji, gdy nie uzyskują i mogą w ogóle nie uzyskiwać żadnej korzyści (przychodu). Biorąc jeszcze pod uwagę tę ww. okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest płatnikiem, a zaliczki nie będę i nie mogą być płacone z majątku/środków spółki (czyli właśnie z zysku spółki), to przy przyjęciu odmiennego stanowiska niż Wnioskodawca akcjonariusz musiałby ponosić koszt daniny z własnych środków nie uzyskując żadnego ekwiwalentu. Takie rozwiązanie byłoby nie dość, że absurdalne i nieracjonalne w kontekście obowiązującej zasady racjonalnego ustawodawcy, co przede wszystkim rażąco niesprawiedliwe i nie do zaakceptowania w kontekście obowiązywania nadrzędnej zasady konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Wnioskodawca zauważa, że przy zastosowaniu interpretacji przeciwnej do powyższego stanowiska pojawia się kolejny paradoks i absurdalne konsekwencje. Otóż, istnieje przecież możliwość zmiany właściciela akcji w trakcie roku podatkowego, gdyż akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu. Gdyby przyjąć, że akcjonariusze są obowiązani do comiesięcznego obliczenia i wpłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego, a doszłoby do zmiany akcjonariuszy w trakcie jednego miesiąca, obliczenie należnej zaliczki na podatek dochodowy każdego z nich stałoby się w praktyce niewykonalne. Analogicznie, zbycie akcji w trakcie roku podatkowego spowoduje, że zbywca nie uzyska już wypłaty z zysku za ten rok (jw.), a zapłaconych zaliczek nie będzie mógł w żaden sposób odzyskać od budżetu państwa. Nie byłoby ku temu podstawy prawnej w przepisach updof, czy Ordynacji podatkowej. Takie zaliczki nie byłyby nawet nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Gdyby zaś np. pozyskał rekompensatę kosztów zaliczek w cenie sprzedaży, to byłby to przychód rodzący skutki podatkowe, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 updof, a nie neutralne podatkowo przysporzenie. Należy jednak zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, oraz mając na uwadze opisane konsekwencje aksjologiczne, społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić przeciwna do prezentowanej przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego, należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego. Należy przy tym w pierwszej kolejności odrzucić interpretację prowadzącą do absurdalnych i rażąco niesprawiedliwych konsekwencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, to wprost prowadzi do uznania zasadności jego stanowiska co do:

momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych (naliczenia podatku i uiszczenia zaliczki na podatek), przypadającego na chwilę podjęcia zaakceptowanej przez komplementariuszy uchwały walnego zgromadzenie w sprawie wypłaty dywidendy,
niemożności obciążania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, obliczanych od niezatwierdzonego i niepodzielonego zysku spółki.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że niedopuszczalnym jest też zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Art. 24 ust. 1 updof stanowi, że ?u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów'. Przepis ten, po pierwsze, nie reguluje powstania przychodu, ale kwestię wtórną i pochodną od przychodu, czyli dochód, a konkretnie sposób jego obliczania. Dlatego też, gdy nie można mówić o powstaniu przychodu, to przepis ten nie może w ogóle znaleźć zastosowania. Zatem, jeżeli po stronie akcjonariusza nie ma przychodu (jw.

), to siłą rzeczy przepis ten nie znajduje zastosowania, bo nie może też być dochodu. Po drugie, gdy już po stronie akcjonariusza powstanie przychód (tzn. gdy uchwała walnego zgromadzenia zostanie mu przyznana wypłata z zysku), to dochód nie może być określony w granicach kwotowych przekraczających przychód. Innymi słowy maksymalną granicą kwotową opodatkowania akcjonariusza jest kwota przyznanej mu wypłaty z zysku spółki. Po trzecie, przyjęcie założenia stosowania art. 24 ust. 1 updof wiązałoby się z koniecznością każdorazowego sporządzania bilansu spółki, gdy tylko nastąpi zmiana akcjonariusza, aby móc przydzielić odpowiednio przychody do kosztów w czasookresie posiadania akcji przez byłego akcjonariusza. W ocenie Wnioskodawcy byłoby to nadmierne obciążenie podmiotu gospodarczego ze strony aparatu państwowego, nie odzwierciedlone w żadnym przepisie ustawy o rachunkowości. W sumie oznacza to, że art. 24 ust. 1 updof jest zupełnie nieadekwatny do sytuacji prawnej/podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i nie może być stosowany, aby uniknąć absurdalnych wniosków i konsekwencji. W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie tylko reguła ogólna wyrażona w przepisie art. 9 ust. 2 updof, który stanowi, że: ?dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.'

Biorąc wszystko powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro:

źródłem przychodu może być u akcjonariusza tylko należność do spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę z zysku,
wysokość (kwota) tej należności wynika z zastosowania proporcji opisanej w art. 147 § 1 ksh do ogólnej kwoty przeznaczonej stosowną uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty akcjonariuszom,
to przychodem akcjonariusza jest tylko kwota przypadającego do wypłaty na rzecz akcjonariusza udziału w zysku, ustalonego zgodnie z ww. uchwałą.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., Sygn. akt I SA/Wr 1063/09, Sygn. akt I SA/Wr 1064/09, Sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa: ?Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego (interpretacje ogólne).' Natomiast zgodnie z art. 14e § 1 tej samej ustawy, ?Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.'

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że Ordynacja podatkowa nakłada na Ministra Finansów szczególne obowiązki, polegające na kontrolowaniu zgodności wydawanych interpretacji z aktualnych orzecznictwem sądowym, tutaj, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Przywołane powyżej wyroki, w ocenie Wnioskodawcy zostały wydane w identycznym stanie prawnym, na który powołuje się Wnioskodawca, dlatego też należy spodziewać się wydania interpretacji potwierdzających jego stanowisko, jako że jest ono zbieżne ze stanowiskiem podatników, którym sądy administracyjne przyznały rację w powyższych sprawach. Działanie odmienne stanowić będzie naruszenie zasady prawa, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wnioskodawca zauważa, że powyższe uwagi zostały potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., Sygn. akt III SA/Wa 1916/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo ? akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo ? akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo ? akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika ? osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo ? akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo ? akcyjnej. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż akcjonariusz w spółce komandytowo ? akcyjnej, będzie uczestniczył w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. W ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo ? akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków stwierdzić należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również pogląd potwierdzający stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.