Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę ubezpieczenia OC i AC pojazdów stanowiących środki trwałe w tej działalności oraz sposobu ich udokumentowania:

• w odniesieniu do drugiej raty składki ubezpieczeniowej uiszczonej w przypadku kontynuacji (w kolejnych latach) umowy ubezpieczenia ? jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę ubezpieczenia OC i AC pojazdów stanowiących środki trwałe w tej działalności oraz sposobu udokumentowania ww. wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą ? Ośrodek Nauki Jazdy. Zdarzenia gospodarcze ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wg metody kasowej. W skład środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi m.in. kilkanaście samochodów osobowych, samochody ciężarowe i motocykl. Ww. środki trwałe są objęte obowiązkowym ubezpieczeniem OC oraz dobrowolnym AC. Wszystkie ubezpieczenia komunikacyjne są zawarte z jednym ubezpieczycielem.

W momencie zawarcia pierwszej umowy ubezpieczenia na samochód, który został zakupiony przez Wnioskodawcę, agent ubezpieczeniowy wystawił polisę ubezpieczeniową, w której zostały określone m.in. dokładny okres objęcia ubezpieczeniem, należność ogółem (ewentualnie w przypadku zapłaty na 2 raty ? termin płatności następnej raty). Każda polisa zawiera datę wystawienia i zgodnie z art. 22 ust. 4 i 6b, taką polisę można zaksięgować bezpośrednio w koszty w kwocie należności ogółem w dacie zawarcia polisy.

Sytuacja ulega zmianie, gdy pierwszy okres ubezpieczania środka trwałego się kończy i dochodzi w ramach kontynuacji ubezpieczenia do wznowienia ubezpieczenia. W tym przypadku jest wysyłany do Wnioskodawcy tzw. blankiet przekazowy (blankiet ten również Wnioskodawca może pobrać ze strony internetowej ubezpieczyciela), na podstawie, którego klient wpłaca kolejną składkę. Niniejszy blankiet przekazowy wraz z potwierdzeniem zapłaty składki, zgodnie z przepisami ubezpieczyciela, stanowi dowód zawarcia umowy ubezpieczenia, za które zapłacono składkę. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że na blankietach tych nie ma dat zawarcia umowy ubezpieczenia, jest tylko podany okres ubezpieczenia. Ponadto na blankiecie nr 1 (zapłata sierpień 2009) jest określona składka płatna jednorazowo w wysokości 1.285,00 zł i 1 rata w wysokości 707,00 zł. Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku, gdy zdecyduje się on na zapłatę składki w 2 ratach to w sierpniu 2009 roku płaci kwotę 707,00 zł, a następny blankiet przekazowy zostaje do niego przysłany dwa tygodnie przed zapłatą kolejnej raty, czyli w tym konkretnym przypadku blankiet został przysłany w lutym 2010r.

Agent ubezpieczeniowy w tym przypadku nie ma już możliwości wystawienia polisy ubezpieczeniowej. Wystawia jedynie pokwitowanie wpłaty składki, w którym określone są: numer polisy, rodzaj ubezpieczenia, wysokość składki, data wpłaty.

Wobec powyższego Wnioskodawca w koszty firmy zaksięgował składki za ubezpieczenia samochodów następująco:

• w pierwszym roku, gdy otrzymano polisę ubezpieczeniową, jako koszt podatkowy w dacie zawarcia polisy księgowana jest składna należna ogółem i nie ma tutaj znaczenia, że ubezpieczenie jest płacone w dwóch ratach często nawet druga rata przypada w kolejnym roku podatkowym,
• w latach następnych, gdy otrzymano blankiet przekazowy, to jako koszt podatkowy księguje się w dniu zapłaty kwotę określoną na potwierdzeniu zapłaty blankietu przekazowego. W tym przypadku również może wystąpić taka sytuacja, że składka ubezpieczenia za dany samochód jest płatna w dwóch ratach np. pierwsza rata płatna w sierpniu 2009, a druga rata płatna w lutym 2010. Wtedy jeden blankiet przekazowy wystawiony jest na pierwszą ratę w 2009 roku, a na drugą w 2010. Nie mając możliwości otrzymania polisy, pierwsza rata ubezpieczenia zostaje zaksięgowana w sierpniu 2009 r., a druga w lutym 2010 w koszty podatkowe firmy.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji można księgować:

1. polisę ubezpieczeniową w całości w koszty w wysokości należności ogółem, w dacie wystawienia polisy, bez względu kiedy została zapłacona...
2. blankiet przekazowy w dniu zapłaty kwoty określonej na potwierdzeniu zapłaty ww. blankietu ? w przypadku braku polisy...
3. czy wyżej opisany blankiet przekazowy stanowi wystarczający dowód księgowy wg przepisów zawartych w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w koszty podatkowe firmy można księgować zarówno kwotę z polisy, w wysokości należności ogółem w dacie wystawienia polisy, jak i kwoty określone w potwierdzeniach zapłaty blankietów przekazowych wystawionych przez ubezpieczyciela w momencie zapłaty składki zawartej w tym blankiecie.

Wnioskodawca uważa, iż ww. blankiety przekazowe stanowią wystarczający dowód księgowy, zgodnie z przepisami zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, posiadając kilkanaście samochodów i motocykl, wystawiane przez ubezpieczyciela ww. blankiety przekazowe są rozwiązaniem bardzo praktycznym, umowa ubezpieczenia zostaje zawarta w momencie zapłaty składki, a Wnioskodawca nie musi za każdym razem odwiedzać agenta ubezpieczeniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu, każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z kolei zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej ?fakturami?, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym, że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych
      

   -oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast w myśl § 13 ww. rozporządzenia za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.
   
   

Jak wynika z treści złożonego wniosku Wnioskodawca w związku zakresem prowadzonej działalności gospodarczej tj. nauką jazdy, posiada kilkanaście samochodów osobowych, ciężarowych oraz motocykl, stanowiących środki trwałe tej działalności. Ww. pojazdy objęte są obowiązkowym ubezpieczeniem OC oraz dobrowolnym ubezpieczeniem AC. Wszystkie umowy ubezpieczenia na powyższe pojazdy zawarte zostały z jednym ubezpieczycielem. Polisa ubezpieczeniowa obejmuje m.in. dokładny okres na jaki została zawarta i należność ogółem, jednakże w momencie gdy kończy się okres objęty ubezpieczeniem, a Wnioskodawca zainteresowany jest kontynuacją tego ubezpieczenia, ubezpieczyciel nie zawiera nowej polisy tylko wznawia konkretną umowę ubezpieczeniową poprzez wysyłanie do Wnioskodawcy, tzw. blankietu przekazowego (blankiet ten również Wnioskodawca może pobrać ze strony internetowej ubezpieczyciela), na podstawie którego klient wpłaca kolejną składkę. Blankiet ten wraz z potwierdzeniem zapłaty składki stanowią dowód zawarcia umowy ubezpieczenia, za które zapłacono składkę. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której koszty ewidencjonuje wg metody uproszczonej (kasowej), o której mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie zatem poniesione wydatki związane z zakupem polisy ubezpieczenia są wydatkami, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami.

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według metody o której mowa w cyt. wyżej art. 22 ust. 4, koszty powinny być ujmowane w tej księdze w momencie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Datą księgowania będzie data wystawienia dokumentu, na podstawie którego koszt ujmowany będzie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na ubezpieczenia ww. pojazdów, winny być ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury, bądź innego dokumentu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu, bez względu na to jakiego okresu dotyczą.

Podstawą zaksięgowania kosztu jest więc faktura lub inny dowód. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada faktury lecz polisę ubezpieczeniową oraz blankiet(y) przekazowy(e) wraz z pokwitowaniem(ami) wpłaty, a więc inne niż faktura dowody księgowe. Jednakże aby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznać ww. dokumenty za dowody księgowe muszą one spełniać przesłanki określone w cyt. wyżej § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia.

Jeżeli zatem dokumenty którymi dysponuje Wnioskodawca spełniają wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki, uznające je za inny dowód księgowy, to na podstawie tychże dokumentów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ubezpieczenie pojazdów w kwocie wykazanej w tych dokumentach oraz w dacie ich wystawienia.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż skoro w zawartej umowie ubezpieczenia (polisie ubezpieczeniowej) zawarto ogólną kwotę ubezpieczenia pojazdów, a wiec całą wartość składki, to do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (w pierwszym okresie ubezpieczenia) można zaliczyć tą właśnie wartość, w dacie wystawienia polisy. Z kolei w przypadku kontynuacji przedmiotowego ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wysokość składki ubezpieczeniowej wynikającej z blankietu przekazowego. Zaliczenie to winno przy tym nastąpić w dacie uiszczenia składki, gdyż jak wskazano we wniosku dopiero z chwilą zapłaty składki dochodzi do zawarcia (kontynuacji) umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji udokumentowanie ww. kosztu winno nastąpić na podstawie ww. blankietu oraz dowodu zapłaty składki ubezpieczeniowej. Gdy składka będzie wpłacana w dwóch ratach, jej wartość należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również w dwóch ratach. Przy czym druga rata składki może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie wystawienie blankietu dotyczącego tej raty składki, a w razie braku takiej daty w dacie wymagalności tej raty składki (ubezpieczycielowi przysługuje bowiem prawo dochodzenia tej części składki). W tym przypadku, wystarczającym dowodem na udokumentowanie poniesienia drugiej raty składki ubezpieczeniowej będzie blankiet przekazowy dot. tej składki.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zapłatę ubezpieczenia OC i AC pojazdów stanowiących środki trwałe w tej działalności oraz sposobu ich udokumentowania w odniesieniu do drugiej raty składki ubezpieczeniowej uiszczonej w przypadku kontynuacji (w kolejnych latach) umowy ubezpieczenia należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.