Sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani P., przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura ? 20 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia w ramach umowy konsorcjum ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją przedsięwzięcia w ramach umowy konsorcjum (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe, w oparciu o które są sporządzane deklaracje VAT składane przez Spółkę oraz informacje dla wspólników o ich udziale w przychodach i kosztach Spółki. W ramach swojej działalności Spółka oferuje kompleksowe usługi w zakresie dociepleń. Spółka zawarła z osobą fizyczną, przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą umowę konsorcjum. Konsorcjanci są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przedmiotem ww. umowy jest współpraca między stronami w celu wspólnego przygotowania oferty, uzyskania zlecenia i realizacji zadania na podstawie przetargu ogłoszonego przez miasto. Dzięki współpracy konsorcjantów możliwe było przedstawienie do przetargu najkorzystniejszej oferty. Wspólne ubieganie się o zlecenie od zamawiającego pozwoli na podział pomiędzy członków konsorcjum kosztów wadium i gwarancji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie zamówienia. Ponadto, ze względu na zakres zlecenia, żadna ze stron konsorcjum nie mogłaby samodzielnie podjąć się realizacji zamówienia. Każdy z konsorcjantów wykona przyznany mu zakres rzeczowy robót i dokona jego rozliczenia z zamawiającym poprzez wystawienie faktury VAT.

W ramach konsorcjum Spółka pełni funkcję lidera polegającą w szczególności na zarządzaniu realizacją projektu, reprezentowaniu interesów członków konsorcjum względem zamawiającego i osób trzecich. W związku z pełnioną funkcją lidera Spółka uzyska wynagrodzenie od konsorcjanta w wysokości stanowiącej 5% jego przychodów wynikających z powierzonego mu zakresu rzeczowego robót. Strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie usług na rzecz zamawiającego.

Rozliczenia przychodów i kosztów każdy konsorcjant dokona w swoich księgach. Zgodnie z umową rozliczenia odbywać się będą zgodnie z przyznanym zakresem rzeczowym robót i rozliczenia tego dokonuje każdy z konsorcjantów: w zakresie przychodów poprzez wystawienie faktury na zamawiającego, zaś w zakresie kosztów poprzez powiązanie kosztów z wystawioną fakturą. Powyższe rozliczenie przychodów i kosztów będzie ponadto uzupełnione rozliczeniem z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum. Lider będzie wystawiał na konsorcjanta fakturę VAT z tytułu pełnienia funkcji lidera na kwotę stanowiącą 5% przychodów konsorcjanta. Kwota ta będzie przychodem lidera i jednocześnie kosztem konsorcjanta.

Do dnia złożenia wniosku nie zostały dokonane żadne rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, gdy udział w przychodach i kosztach z tytułu umowy konsorcjum wynika z zakresu rzeczowego realizowanych robót, Spółka jako konsorcjant i lider ma prawo do zaliczania do kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na Spółkę, w związku z wykonaniem umowy konsorcjum... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawczyni Konsorcjum jest umową nienazwaną, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego przekraczającego możliwości jednego podmiotu, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Uczestnicy konsorcjum są związani ustaleniami umownymi. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem podatkowym, nie podlega rejestracji, nie prowadzi dokumentacji księgowej. Uczestnicy konsorcjum są niezależni w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Wybrany przez konsorcjantów lider prowadzi rozliczenia gospodarcze wspólnego przedsięwzięcia, w tym podpisuje umowy i reprezentuje, jako pełnomocnik, pozostałych konsorcjantów.

Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytuły zwartych umów o wspólnym przedsięwzięciu reguluje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przywołanym art. 8 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ulg podatkowych. W przypadku osiągania przychodów i ponoszenia kosztów określonych w art. 8, podmioty uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów.

Dowodem na okoliczność wielkości udziałów w przychodach i kosztach jest umowa pisemna zawarta pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Udział w przychodach i kosztach może być różny, o ile reguluje to umowa. Dopiero w przypadku braku uregulowań umownych mają zastosowanie domniemania prawne co do wielkości udziału w przychodach i kosztach wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każdy z uczestników wspólnego przedsięwzięcia ujmuje w swoich księgach rachunkowych przypadające na niego przychody i koszty. Zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia zarówno koszty jak i przychody dzielą proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączą je z przychodami i kosztami z innych źródeł. W przypadku Spółki należy jednak zastrzec, że przychody i koszty z tytułu udziału w konsorcjum są ewidencjonowane w księgach Spółki, a następnie stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzielone pomiędzy wspólników spółki i wykazywane w ich zeznaniach PIT. W związku z powyższym zaprezentowany sposób rozliczenia przychodów i kosztów nie narusza przepisów art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera ? konsorcjanta ? wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma ? który reprezentuje konsorcjum w stosunkach z osobami trzecimi.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 K.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
4. prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
   
   

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).
   
   

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
• musi być należycie udokumentowany.

  
  
  

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów prowadzonej ? także w formie spółki jawnej ? pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem tej działalności o ile nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ww. ustawy i są należycie udokumentowane. Przy czym celowość poniesienia wydatku w każdym przypadku należy oceniać odrębnie a ciężar udowodnienia tej celowości spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, zamierza zawrzeć z osobą fizyczną (przedsiębiorcą) umowę konsorcjum w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. W umowie tej zostanie ustalony sposób partycypacji poszczególnych uczestników konsorcjum w przychodach i kosztach wynikających z realizacji ww. przedsięwzięcia. Każdy z członków konsorcjum będzie uczestniczył w kosztach przedsięwzięcia zgodnie z przyznanym zakresem rzeczowym robót i sam będzie dokumentował wynikające z tego zakresu, przypadające na niego koszty, otrzymując wystawione na niego faktury VAT.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż z tytułu realizacji projektu przez konsorcjum Spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni, będzie ponosiła koszty w wysokości przypadającej na Spółkę, określonej w umowie konsorcjum a zatem w wysokości wynikającej z przyznanego Spółce zakresu rzeczowego robót. Ustalone w powyższy sposób koszty przypadające na Spółkę jawną będą podlegał podziałowi między poszczególnych wspólników Spółki, stosownie do wysokości ich prawa do udziału w zyskach Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 ? 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IPPB5/423-799/09-2/DG, interpretacja indywidualna