moment i sposób zaliczenia opłaty wstępnej, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 15 stycznia 2010r.), uzupełnionym w dniu 05 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-37/10/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 05 marca 2010 r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest producentem wózków dziecięcych. Prowadzi księgi rachunkowe, a koszty rozlicza metodą memoriałową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w marcu 2009 roku zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy BMW. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. W umowie leasingu ustalono następujące warunki: wynagrodzenie finansującego - opłata wstępna 18%, 35 rat leasingowych, wartość resztowa 20%. Zgodnie z postanowieniami umowy wydanie przedmiotu leasingu nie było uzależnione od wcześniejszego uiszczenia opłaty wstępnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

• umowa leasingu została zawarta na czas określony od 16 kwietnia 2009r. na 35 miesięcy i kończy się z dniem wymagalności ostatniej raty leasingowej. Korzystającemu nie przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy leasingu w trakcie jej trwania. Na sumę netto ustalonych w niej opłat składa się:
  • opłata wstępna w kwocie 53.348,79 zł,
  • 35 rat leasingowych po 6.379,38 zł,
  • wartość resztowa w kwocie 59.942,46 zł,
  • cena sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi kwota 59.942,46 zł,
  • cena zakupu przedmiotu leasingu wynosi 299.712,30 zł,
• umowa leasingu została zawarta 16 kwietnia 2009r. i w tym dniu dokonano wpłaty opłaty wstępnej. Pojazd przekazano korzystającemu na podstawie protokołu w dniu 17 kwietnia 2009r.,
• zawarta umowa leasingu w paragrafie 2 pkt 3 określa opłatę wstępną w sposób następujący: ?opłata wstępna jest wliczanym do wynagrodzenia świadczeniem pieniężnym, którego wysokość jest określona w załączniku nr 2 do umowy leasingu'.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłatę wstępną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie jej poniesienia, czy należy uwzględniać ją w kosztach proporcjonalnie do okresu trwania umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna na potrzeby podatkowe (zgodnie z punktem umowy: wynagrodzenie leasingodawcy - opłata wstępna) jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, ponieważ została zapłacona zanim leasing został uruchomiony. Opłata ta jest odrębną płatnością nie przypisaną do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie nie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, więc nie można uznać, iż dotyczy ona okresu na jaki umowa została zawarta. Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast proporcjonalnie do czasu trwania umowy należy je dzielić, jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Biorąc pod uwagę art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingowej stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Wnioskodawca uważa również, iż jako korzystający może ustalić z leasingodawcą wysokość poszczególnych rat, które będą uzależnione od jego sytuacji materialnej. Może również skrócić okres umowy i jednorazowo zapłacić pozostałą część zobowiązania. Wnioskodawca uważa za nieuzasadnione oczekiwanie od niego, aby pierwsza rata stanowiąca 18% wartości umowy musiała być rozliczana w czasie okresu trwania umowy, a pozostałe raty można było zaliczać w całości w koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

• WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009r., sygn. akt III SA/WA 1519/08,
• WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 614/08,
• WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt SA/Go 214/09,
• WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 269/09,
• WSA w Krakowie z dnia 23 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09
• WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust.1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
   
   

Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. N 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli w istocie (jak wskazano we wniosku) będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 ? 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wstępna opłata leasingowa, podobnie jak inne należności wynikające z zwartej umowy leasingu, niewątpliwie jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem rozstrzygając kwestię potrącalności tych kosztów u podatników prowadzących księgi rachunkowe należy, stosować powołany przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności zawarcia tej umowy, to z uwagi na tę właśnie rolę, jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego, Wnioskodawca uiścił opłatę wstępną, stanowiącą zgodnie z ogólnymi warunkami leasingu element wynagrodzenia finansującego. Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy, wydanie przedmiotu leasingu nie było uzależnione od wcześniejszego uiszczenia opłaty wstępnej. Opłata ta została uiszczona zanim leasing został uruchomiony i jest odrębną płatnością nie przypisaną do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie nie było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie, jak wskazano w złożonym wniosku, uiszczenie opłaty wstępnej, ustalonej przez strony w umowie leasingu i stanowiącej element wynagrodzenia finansującego nie warunkowało zawarcia umowy leasingu, bądź wydania jej przedmiotu, to Wnioskodawca miał prawo zaliczyć ją jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie jej ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.

Podkreślić jednak należy, iż jeżeli wskazana we wniosku opłata wstępna jest jednak opłatą stanowiącą koszt pośredni, dotyczący całej umowy leasingu, która na ogół uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata była warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia i kontynuacji, bądź wydania przedmiotu leasingu) ? należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. W związku z powyższym opłata ta powinna zostać rozliczona proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Zauważyć jednak należy, iż postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wydanie interpretacji indywidualnej nie zamyka zatem organom podatkowym drogi do dokonania, w oparciu o rzeczywiste ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania podatkowego, odmiennej interpretacji przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełniania wniosku dołączono załącznik do umowy leasingu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.