w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:-wydruków (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:

• wydruków z opisanego we wniosku systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również
• dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych

-jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości dokumentowania bonifikaty nie ujętej w okresowym raporcie fiskalnym przy użyciu:

• wydruków z opisanego we wniosku systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również
• dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi (w tym objętych refundacją NFZ oraz obecnie stawką VAT 8%) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu ? w momencie dokonania sprzedaży ? kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej ww. spółki. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym, dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty ? bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej, a to z tej przyczyny, iż nie zezwala na to homologacja Ministerstwa Finansów, którą mają drukarki fiskalne (można tam bowiem umieścić tylko takie treści, na które zezwala homologacja), co oznacza, iż bonifikat nie ma na paragonie ponad znaczkiem identyfikacyjnym, gdyż nie zezwala na to homologacja.

Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego dla aptek, który steruje drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawca jest w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwotę udzielonych bonifikat do konkretnej stawki VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie Wnioskodawca w oparciu o dane z ewidencji komputerowej ma możliwość dokonania autokorekty kwoty podatku dochodowego oraz podatku VAT, wykazanego w raportach fiskalnych, w taki sposób, aby kwota tych podatków uwzględniała rzeczywisty, a nie fikcyjny obrót. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego oraz podatku VAT w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest wyłączenie z podstawy do ustalenia podatku dochodowego, kwoty udzielonej bonifikaty w sytuacji, gdy bonifikata ta nie jest ujęta w okresowym raporcie fiskalnym, natomiast jest precyzyjnie udokumentowana przy użyciu:

• wydruków z opisanego powyżej systemu informatycznego oraz ewidencji komputerowej, na podstawie której sporządzane są zestawienia komputerowe dzienne i miesięczne, wykazujące kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, jak również
• dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych...

(we wniosku pytanie oznaczono nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat na raporcie dobowym z kasy fiskalnej nie może być powodem do nieuznania bonifikat w świetle art. 14 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, to możliwym jest pomniejszenie przychodu o wartość udzielanej bonifikaty, nawet jeśli jej wartość nie została ujęta w dobowym raporcie fiskalnym, bowiem fakt jej udzielenia wynika bezspornie z innych dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, wyłącznie do dowodu księgowego określonego przepisami o rachunkowości. W konsekwencji fakt przeprowadzania operacji gospodarczej może być udowodniony w zasadzie każdym dowodem.

Należy podkreślić, iż w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie ma przy tym oparcia w obowiązujących przepisach prawa stanowisko, że dane z raportu dobowego, którego ze względów technicznych nie można poprawić, stanowią wyłączną podstawę do ustalenia przychodu, jaki wynika z jego treści. Przyjęcie bowiem powyższego poglądu stanowiłoby niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu, gdyż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, raport dobowy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tj. rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu. Również żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338) nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach, a także to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów).

Możliwość takiej korekty nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania VAT oraz przychodu.

Pomimo zatem, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, to brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Według Wnioskodawcy, przepisy nie określają bowiem w ogóle sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże (jak już wskazano) nie może nastąpić poprzez samą kasę rejestrującą. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę obrotu, a tym samym przychodu należnego należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych, mając przy tym na uwadze przywołaną już generalną zasadę wynikającą z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż przychodem (obrotem) z działalności gospodarczej może być jedynie kwota podatnikowi rzeczywiście należna z tytułu sprzedaży.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania. Zgodnie z § 2 pkt 11 cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny to wydrukowany dla nabywcy przez kasę, w momencie sprzedaży, dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży. Natomiast raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 18 cyt. rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwocie podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku. W myśl natomiast § 5 ust. 1 pkt 6 lit. a)-k) cyt. rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. takie informacje, jak: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych ? adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP) numer kolejny wydruku, datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, cenę jednostkowa towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, paragon fiskalny (a także raporty fiskalne dobowe, miesięczne) muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Jeśli zatem w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Ze względu zatem na fakt, że obrót pomniejszają udzielone bonifikaty, udzielenie bonifikaty w chwili sprzedaży powinno mieć odzwierciedlenie w paragonie fiskalnym dokumentującym tą sprzedaż w taki sposób, aby zachować postanowienia zawarte w ww. § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia.

Kwoty udzielonej bonifikaty, czyli zniżki od ustalonej ceny towaru, winny być zatem uwidocznione z wyszczególnieniem podatku VAT oraz wartości sprzedaży, o jakie zmniejszane są wartości sprzedaży towarów lub usług. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych bonifikat winien być uwidoczniony zarówno w paragonach, jak również w okresowych raportach fiskalnych (dobowych, miesięcznych, okresowych lub rozliczeniowych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptece, którą to sprzedaż dokumentuje za pomocą kas fiskalnych. Przy sprzedaży niektórych produktów udziela kupującym bonifikat, polegających na obniżeniu, w momencie dokonania sprzedaży, kwoty do zapłaty przez klienta (a zatem już po udzieleniu bonifikaty) o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność będzie niższa od sumy wartości jednostkowych sprzedawanych towarów. W ten sposób nastąpi obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący zostanie poinformowany i wyrazi zgodę.

Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty.

Na paragonie fiskalnym wyspecyfikowane są ceny leków w kwotach netto i z podatkiem VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest na dole paragonu w postaci jednej kwoty, bez rozbicia na kwotę netto i podatek oraz bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po udzieleniu bonifikaty, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną, które podlegają przechowywaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej (bonifikata jest ujmowana w części informacyjnej, a nie fiskalnej kasy). Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?bonifikata?, w związku z tym jej definicja powinna być odczytywana w oparciu o definicję słownikową. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał definicję bonifikaty według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996r. str. 178, według której, bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza, jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Zatem bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Jakkolwiek żaden z przepisów powołanej ustawy, ani też przepisów wykonawczych do niej, nie zawiera unormowań, co do samej techniki udzielenia rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), to brzmienie przepisów tej ustawy jednoznacznie wskazuje, że wielkości te kształtują wartość netto sprzedawanego towaru (usług), która stanowi kwotę wyjściowa dla obliczenia podatku. Rabaty jak i bonifikaty powinny być uwzględnione na poziomie ewidencjonowania sprzedaży i w tym momencie pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę wskazuje, iż zastosowana w momencie sprzedaży bonifikata polegająca na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez klienta wynika z określonego działania sprzedawcy i jest przyznawana po ustaleniu ceny. W tej sytuacji winna być traktowana jako rabat, zatem jej udzielenie powinno zostać prawidłowo udokumentowane. Zatem, aby bonifikata ta mogła zostać uwzględniona w ewidencjach, musi zostać udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym.

Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży.

Jak wskazują obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r., paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne musza odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że w przedmiotowej sprawie w momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał również, iż w raporcie dobowym z kasy fiskalnej obrót będzie ewidencjonowany bez uwzględnienia udzielonych bonifikat, przy czym w rzeczywistości do kasy apteki będzie wpływała kwota pomniejszona o bonifikatę. Jednocześnie apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi. Wartość bonifikat i obrotu rejestrowanego za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawi się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych ? dziennych lub miesięcznych, wykazujących kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych. Na podstawie tych danych Wnioskodawca może w sposób prawidłowy przyporządkować kwoty udzielonych bonifikat do konkretnych stawek VAT zrealizowanego obrotu. W efekcie, w oparciu o dane z ewidencji możliwe jest dokonanie autokorekty kwot podatku VAT, wykazanych w raportach fiskalnych.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia bonifikat, które nie są uwidocznione w raportach fiskalnych należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż można przyjąć do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (analogicznie obliczenia przychodu, od którego naliczany jest podatek dochodowy) inną podstawę opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Udzielona bonifikata obniża zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny z niej wynikający, zatem obrót podlegający opodatkowaniu powinien zostać ustalony w wartości pomniejszonej o kwotę bonifikaty.

W rozpatrywanym stanie faktycznym bonifikaty nie są udokumentowane (uwidocznione) na paragonach i raportach fiskalnych. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzona ewidencja komputerowa (apteka pracuje przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi) umożliwia określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku i jest on w stanie w sposób prawidłowy przyporządkować kwotę udzielonych bonifikat do konkretnej stawki VAT zrealizowanego obrotu.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących, Wnioskodawca stwierdza, iż może przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy, obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Tym samym ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę dla celów VAT oraz odpowiednio ? podatku dochodowego, zarówno za pomocą kasy rejestrującej jak i pozostała, na podstawie której możliwe jest uwzględnienie kwot udzielonych bonifikat w rozbiciu na kwotę netto oraz podatek VAT, stanowi podstawę do obniżenia obrotu i kwoty podatku należnego o udzielone przez stronę bonifikaty (odpowiednio ? zmniejszenia o bonifikaty przychodu z tytułu sprzedaży).

Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W efekcie przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu (przychodu), bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób.

Żaden przepis rozporządzenia z dnia 2 listopada 2008r. nie określa zarazem, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest także i to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość taka nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości, że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany, w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• uchwałę 7-miu sędziów NSA z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10,
• wyrok NSA z dnia 1 września 2008r. sygn. akt. II FSK 1541/06,
• postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku Znak: BI/415-1055/07, ULP II/415-8/07/BA/IP,
• interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2009r. Znak: IBPP4/443-931/09/172 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
• interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2010r. Znak: IPPP2-443-609/10-2/AK.
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podkreślić należy, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, ale prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2011r. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie prowadzenia ksiąg rachunkowych (ich prawidłowości) reguluje ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Ekonomicznie, udzielone przez sprzedającego - bonifikaty stanowią formę rabatu, a więc u sprzedającego zmniejszają przychód (por. art. 42 ust. 2 ww. ustawy), natomiast u kupującego - cenę nabycia / zakupu należną sprzedającemu (por. art. 28 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej 'dowodami źródłowymi':

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 ww. ustawy).
   
   

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy ? zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości, powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
   
   

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani równocześnie do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), wydanym na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ww. rozporządzenie normuje w szczególności elementy, jakie powinien zawierać paragon fiskalny oraz zasady sporządzania raportów fiskalnych. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych.

W świetle powyższych regulacji dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi od klienta i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, stanowiący zobowiązanie wobec urzędu skarbowego jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych podmiotu.

Podkreślić również należy, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji winny znać cenę (wartość) sprzedaży. Cena (wartość) ta powinna jednakże znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama znajomość przez kupującego ostatecznej kwoty do zapłaty, odbiegającej od sumy ilości zakupionych towarów przemnożonych przez ich rzeczywistą nie pomniejszoną o bonifikatę cenę, warunku tego nie spełnia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na paragonie fiskalnym, dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża ceny poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty ? bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej. Ponieważ apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego przeznaczonego dla aptek, który steruje drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest ponadto w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych dziennych i miesięcznych lub okresowych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego obrotu. Wartość udzielonych bonifikat, jak wskazuje Wnioskodawca, jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie wydruków z systemu informatycznego, ewidencji komputerowej oraz dziennego, miesięcznego lub okresowego zestawienia z paragonów fiskalnych.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, a także stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, że co do zasady bonifikata bezspornie pomniejsza przychód. Jednakże, aby mogła ona zostać odzwierciedlona w prowadzonych przez aptekę księgach rachunkowych musi być udokumentowana prawidłowym i rzetelnym dowodem księgowym, a za taki uważa się - w przypadku sprzedaży detalicznej, dokonywanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej ? m.in. fiskalny raport dobowy lub też zestawienie miesięcznych fiskalnych raportów dobowych.

Udzielone klientom bonifikaty, które nie zostaną uwzględnione w obrocie ewidencjonowanym przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz raporcie fiskalnym, w części fiskalnej tych dokumentów. Niefiskalne wydruki komputerowe, w których zostają ujęte udzielone klientom bonifikaty, niespełniające wymogów powołanych przepisów, czy też paragony fiskalne zawierające informację o udzielonej bonifikacje w części niefiskalnej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być bowiem uwidoczniony na paragonie fiskalnym w części wskazującej o pomniejszeniu ceny ze sprzedaży asortymentu oraz dobowym raporcie fiskalnym.

W związku z powyższym, wydruki z systemu komputerowego oraz ewidencji komputerowej, a także dzienne, miesięczne, czy okresowe zestawienia z paragonów fiskalnych, o których mowa we wniosku, nie stanowią dokumentu wystarczającego dla zaewidencjonowania (udokumentowania) udzielonych klientom apteki bonifikat, a tym samym do pomniejszenia uzyskanego przychodu o te bonifikaty.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchwały 7 sędziów NSA, postanowienia organu podatkowego oraz interpretacji indywidualnych zauważyć należy, iż dotyczą one podatku od towarów i usług. W tym też zakresie należy mieć na względzie, iż nawet jeżeli wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku dokumenty mogą dokumentować obrót dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie oznacza to, iż mogą również prawidłowo dokumentować wysokość uzyskanego przychodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast powołany wyrok NSA z dnia 1 września 2008r. został wydany na gruncie odmiennego stanu podatkowo-prawnego. Wskazać także należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać ?trybu interpretacji? z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Dodać również należy, iż w myśl art. 87 Konstytucji, interpretacja indywidualna nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej prawa. Oznacza to, że nie można wywodzić skutków prawnych z interpretacji wydanych nie w swojej sprawie, bowiem interpretacje te nie kreują prawa, a tym samym w stosunku do Wnioskodawcy nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów państwa, gdyż nie otrzymał on w swojej sprawie interpretacji, w której organ podatkowy reprezentowałby odmienne stanowiska.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.