możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 24 sierpnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 29 października 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków zapłaconych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po dniu wniesienia przedsiębiorstwa Spółki jawnej do tej spółki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków zapłaconych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po dniu wniesienia przedsiębiorstwa Spółki jawnej do tej spółki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 października 2009r. znak IBPBI/1/415-692/09/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 grudnia 2008r. spółka jawna przeniosła na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawo własności przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego na objęcie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, Spółka z o.o. objęła wyłącznie majątek spółki jawnej. Wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego spółki złożony został przez spółkę z o.o. do sądu rejestrowego w dniu 02 stycznia 2009r., natomiast bilans przekształceń został sporządzony w dniu 29 stycznia 2009r., tj. w dacie rejestracji podwyższenia kapitału w KRS, wg stanu na dzień 01 stycznia 2009r. Spółka jawna w bilansie na dzień 31 grudnia 2008r. w aktywach poz. B.IV. ?Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe? ujęła wartość niezakończonej usługi budowlanej, objętej długoterminową umową oraz w pasywach poz. B.III. pkt 2g i h ?Zobowiązania krótkoterminowe? wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., które zostały uregulowane przez spółkę z o.o., a także składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad 2008r. i z wypłaty za grudzień 2008r., które również zostały uregulowane przez spółkę z o.o. Ponadto w rachunku zysków i strat poz. G.V. ?Przychody finansowe? spółka jawna ujęła dodatnie różnice kursowe, które zostały wyliczone wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP na dzień 31 grudnia 2008r., a dotyczyły faktur zapłaconych w 2009r. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty robót niezakończonej usługi budowlanej, objętej długoterminową umową, w 2008r. nie będą kosztem uzyskania przychodu, będą dopiero w 2009r. Również przychody z niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową w 2008r. nie będą przychodem ? będą przychodem w 2009r. Wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad i grudzień 2008r., będą kosztem uzyskania w 2009r. Spółka jawna nie została wyrejestrowana z KRS, lecz nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

• dodatnie różnice kursowe dotyczą faktury wystawionej w dniu 08 grudnia 2008r. za roboty budowlano ? montażowe przez spółkę jawną. Faktura ta została uregulowana w dniu 11 lutego 2009r. a zapłata wpłynęła na konto spółki z o.o.,

• usługi budowlano ? montażowe, objęte umową w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tych usług. Zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu niezakończonych usług długoterminowych reguluje ustawa o rachunkowości w art. 34a, 34c i 34d (Dz. U. z 2002r. nr 76 z późn. zm.). Zarówno przychody, jak i koszty ich osiągnięcia ustala się za okres od rozpoczęcia danej umowy do dnia bilansowego. Przychód zgodnie z art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania robót budowlano ? montażowych. Przychód obliczony w proporcji do stopnia zaawansowania usługi budowlano ? montażowej ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 842 ?Rozliczenie przychodów z umów?, Ma konto 709 ?Sprzedaż produkcji budowlano ? montażowej?. Saldo Wn konta 842 oznacza nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi i jest prezentowane w bilansie jako ?Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych? (?należności niezafakturowane?). Koszt wytworzenia robót budowlano ? montażowych jest rzeczywisty, wynika z poniesionych kosztów na dzień 31 grudnia 2008r.
  
  

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty robót niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową, wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad 2008r. i z wypłaty za grudzień 2008r. będą kosztem uzyskania w 2009r. spółki jawnej, czy też spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty robót niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową, wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r., składki ZUS, Fundusz Pracy i FGŚP z wypłaty za listopad 2008r. i z wypłaty za grudzień 2008r. będą kosztem uzyskania w 2009r. spółki jawnej. Ponadto przychody z robót niezakończonej usługi budowlanej objętej długoterminową umową oraz naliczone dodatnie różnice kursowe będą przychodem w 2009r. spółki jawnej. Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.

U. z 2000r. nr 14 z późn. zm.), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury oraz uregulowania należności. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec powyższego ta część przychodów, jako należność niezafakturowana nie będzie w 2008r. przychodem, będzie dopiero w 2009r. Również część kosztów dotyczących szacowanej wielkości produkcji nie będzie kosztem 2008r. lecz będzie kosztem 2009 roku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 w/w ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zauważyć jednak należy, iż aby dany wydatek mógł w ogóle zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w majątku podatnika musi nastąpić takie uszczuplenie, jakie odpowiada wartości nabytych dóbr lub usług.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2. odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.
   
   

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także:

• niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy (art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) oraz
• nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 55a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.).
  
  

Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ww. ustawy).

Od dnia 01 stycznia 2009r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy) oraz
• nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy).
  
  

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.).

Przy czym od dnia 01 stycznia 2009r., zgodnie z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6bb ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż, co do zasady, wynagrodzenia wypłacane podatnikom oraz składki na ubezpieczenia społeczne opłacane przez pracodawcę od tych wynagrodzeń, jako związane z uzyskaniem przychodu, stanowią koszty jego uzyskania. Także zapłacone składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jako składki obowiązkowe, wpłacane na fundusze tworzone obligatoryjnie z mocy prawa, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka jawna zatrudniała pracowników, którym wypłacała wynagrodzenia oraz ponosiła inne wydatki związane z ich zatrudnieniem, jak składki na ubezpieczenie społeczne, czy Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W dniu 31 grudnia 2008r. spółka jawna wniosła całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w tej spółce. Pomimo tego spółka jawna istniała nadal ? nie została wyrejestrowana z Krajowego Rejestru Sądowego ? nie zatrudniała jednak pracowników i nie prowadziła działalności. Wynagrodzenia pracowników za miesiąc grudzień 2008r. oraz składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tych wynagrodzeń oraz od wynagrodzeń za miesiąc listopad 2008r. zostały zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wynagrodzenia oraz składki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka ta nie poniosła bowiem na ten cel żadnych wydatków. W jej majątku nie nastąpiło żadne uszczuplenie w związku z ich zapłatą. Wydatki te zostały poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie przez spółkę jawną.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę jawną pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z niezakończoną usługą budowlaną objętą długoterminową umową stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.). Od dnia 01 stycznia 2009r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka jawna zawarła umowę długoterminową na wykonanie robót budowlano ? montażowych, w związku z realizacją której ponosi wydatki. Wydatki te stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. W trakcie obowiązywania tej umowy wniosła całe przedsiębiorstwo spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione w związku z wykonaniem robót budowlano ? montażowych, objętych długoterminową umową, jako wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, stanowią koszty uzyskania przychodu spółki jawnej jedynie w takiej części, w jakiej przychód z realizacji wskazanej we wniosku umowy, stanowi przychód tejże spółki, z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy, tj. Spółka Jawna, niniejsza interpretacja, stosownie do postanowień m. in. art. 14k Ordynacji podatkowej, jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Nadmienić należy, iż w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów spółki jawnej przychodów z realizacji umowy o wykonanie robót budowlanych oraz dodatnich różnic kursowych a także w zakresie możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków oraz przychodów do kosztów uzyskania przychodów i przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 ? 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.