możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związanych z budową budynku mieszkalnego, kontynuowaną w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-697/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 24 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, dnia 3 grudnia 2009 r. rozpoczął działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi budowa budynków mieszkalnych w systemie deweloperskim. Wnioskodawca posiada pozwolenie na budowę poparte decyzją starostwa. Przed rozpoczęciem działalności deweloperskiej Wnioskodawca poniósł koszty związane z budową budynków mieszkalnych, które są częścią budowy kontynuowanej w ramach działalności gospodarczej. Działka na której budowany jest budynek mieszkalny została nabyta 27 października 2008 r. i stanowi współwłasność Wnioskodawcy i jego żony. Z dniem rozpoczęcia budowy, tj. 11 maja 2010 r. została przekazana przez oświadczenie na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Oświadczenie zawiera cenę zakupu działki podwyższoną o koszty opłat notarialnych i podatek gruntowy. Żona Wnioskodawcy zrezygnowała z praw do ww. działki i nie uzyska żadnych korzyści finansowych w związku z czym nie zapłaci podatku. Cała inwestycja wraz z gruntem jest przeznaczona do sprzedaży, z której zyski będą stanowiły przychody z działalności gospodarczej, a co za tym idzie zostanie odprowadzony podatek dochodowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nieruchomość gruntowa wraz z rozpoczętą budową zostanie uznana za towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki na wybudowanie budynku mieszkalnego oraz zakup gruntu i uwzględnić je w kosztach działalności gospodarczej z przeznaczeniem na dalszą kontynuację inwestycji deweloperskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy, po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, o którym mowa we wniosku, dokonując sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego, może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu nie tylko koszty związane z budową, ale również koszty zakupu gruntu, a podatek odprowadzi tylko i wyłącznie z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi budowa budynków mieszkalnych w systemie deweloperskim. Przed rozpoczęciem działalności deweloperskiej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z budową budynków mieszkalnych, które są częścią budowy kontynuowanej w ramach działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, grunt na którym budowany jest budynek mieszkalny stanowił będzie towar handlowy, a nie środek trwały. Towarem handlowym będą również wybudowane na tym gruncie budynki.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10. Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jednocześnie w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie ?cena zakupu? oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia ?cena nabycia? stanowi cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zatem wydatki z tytułu zakupu gruntu do celów handlowych, tj. z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży po wybudowaniu na nim budynków mieszkalnych na sprzedaż, jako wydatki na nabycie towaru handlowego winny zostać ujęte w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. ?Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu?. W kolumnie tej winny być również ujęte wydatki poniesione na zakup materiałów i usług związanych z wybudowaniem ww. budynku. Natomiast pozostałe opłaty związane z nabyciem ww. gruntu, winny zostać zaksięgowane w kolumnie 11 księgi, przeznaczonej do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem.

W związku z powyższym, wydatki poniesione uprzednio (tj. przed przekazaniem gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) na nabycie wskazanego we wniosku gruntu (w tym opłaty z tym nabyciem związane), jak również zakup materiałów i usług związanych z budową na tym gruncie budynków przeznaczonych na sprzedaż, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż jeżeli w roku podatkowym, w którym ww. nieruchomość zostanie przekazana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie nastąpi jej zbycie, koniecznym będzie ujęcie wartości tej nieruchomości w spisie z natury. W myśl bowiem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przy czym w myśl § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej 'spisem z natury', na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym przekazał ww. grunt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznając go za towar handlowy, nie osiągnie przychodu z jego zbycia, to jest zobowiązany do ujęcia wartości tego gruntu w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym zobowiązany będzie objąć również produkcję w toku i wyroby gotowe, co w odniesieniu do przedmiotu interpretacji dotyczy również prowadzonej na tym gruncie, niezakończonej budowy budynków. Niesprzedane budynki w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Tym samym składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedany towar handlowy (w tym niesprzedany grunt), poprzez różnice remanentowe, powiększa kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Zatem w istocie, wydatek poniesiony na nabycie gruntu będzie stanowił koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym okresie sprawozdawczym w którym grunt wraz z wybudowanymi na nim budynkami zostanie sprzedany.

W kontekście powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.