opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na poczet (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na poczet przyszłej wypłaty zysku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej ?SKA?). W trakcie roku Wnioskodawca będzie otrzymywał od SKA wpłaty środków pieniężnych na poczet przyszłej wypłaty zysku. Wypłaty na poczet zysku będą niezależne od spełnienia wymogów, o których mowa w art. 349 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych. Wypłaty te będą księgowane jako należności przysługujące SKA od Wnioskodawcy i będą podlegały rozliczeniu z pierwszym dokonanym podziałem zysku SKA, tj. łączna kwota należności przysługujących SKA od Wnioskodawcy z tytułu środków pieniężnych otrzymanych na poczet przyszłej wypłaty zysku pomniejszy kwotę należną Wnioskodawcy od SKA z tytułu podziału zysku. W przypadku nadwyżki tej pierwszej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odpowiedniego zwrotu na rzecz SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane od SKA środki pieniężne będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, zaś opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie dochód wynikający z ksiąg SKA, ustalany stosownie do udziałów w zysku SKA należnego Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ?updof?), ?jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.'

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, co wynika z art. 4 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 i 12 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, źródłem przychodów jest m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Konsekwentnie, dla Wnioskodawcy źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są m.in. przychody SKA, w części w jakiej Wnioskodawca jest uprawniony do udziału w zysku SKA. Przychody te należy jednak pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów SKA w tej samej części. Jak widać, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem rezultat działalności gospodarczej SKA, tj. odpowiednia część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które Wnioskodawca łączy z innymi dochodami osiągniętymi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z doktryną prawa podatkowego, ?sama spółka osobowa de jure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty etc. W praktyce oczywiście to spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania. Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero 'rozbicie? ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego też ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 updof, które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej, chociaż de jure opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek.' (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: PIT. Komentarz; LEX, 2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo ? akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo ? akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo ? akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika ? osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo ? akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).
   
   

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo ? akcyjnej. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż akcjonariusz w spółce komandytowo ? akcyjnej, będzie uczestniczył w przychodach oraz kosztach spółki, proporcjonalnie do wysokości udziału w zyskach, określonego w statucie spółki. W ciągu roku podatkowego, w związku z wypracowanym przez Spółkę dochodem ustalonym w oparciu o prowadzone księgi, będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo ? akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że będzie otrzymywał od SKA wypłaty środków pieniężnych na poczet przyszłej wypłaty zysku. Wypłaty te będą, niezależnie od wymogów wynikających z art. 349 K.s.h., księgowane jako należności przysługujące SKA od Wnioskodawcy, czyli będą stanowiły zobowiązania Wnioskodawcy w stosunku do SKA. Zaliczkowe wypłaty na poczet zysku będą zmniejszać kwotę zysku do podziału należną Wnioskodawcy od SKA.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż jeżeli wypłata wskazanych we wniosku ?zaliczek? jest prawnie dopuszczalna na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, które nie będąc przepisami prawa podatkowego, nie są przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, a ?zaliczki? te będą podlegały rozliczeniu w ramach wypracowanego przez Spółkę za dany rok podatkowy zysku, a w razie nie wypracowania tego zysku będą podlegały zwrotowi (we wniosku wyraźnie wskazano, iż w przypadku nadwyżki środków pieniężnych otrzymanych na poczet przyszłej wypłaty zysku nad tym zyskiem (a więc również w razie zaistnienia straty) Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania odpowiedniego zwrotu), to wypłata Wnioskodawcy ?zaliczek? na poczet przyszłych zysków Spółki oraz późniejsze ich rozliczenie nie będzie rodzić skutków podatkowych.

Co do zasady w przypadku uzyskiwania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej) ich źródłem są bowiem, jak stanowi art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychody należne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.