Czy prawidłowe jest ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich poniesionych w (...)

12.9.2014

Czy prawidłowe jest ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich poniesionych w danym miesiącu kosztów, a następnie zmniejszenie ich jednym zapisem w dniu otrzymania dotacji z Gminy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

konieczności dokonania korekty wydatków sfinansowanych otrzymaną z budżetu samorządu terytorialnego dotacją zwolnioną od opodatkowania ?jest prawidłowe,
sposobu dokonania ww. korekty ?jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie konieczności dokonania korekty wydatków sfinansowanych otrzymaną z budżetu samorządu terytorialnego dotacją zwolnioną od opodatkowania oraz sposobu dokonania ww. korekty.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą - żłobek dla dzieci. Na podstawie umowy zawartej z Gminą otrzymuje dotację na dofinansowanie każdego dziecka, objętego opieką w żłobku, obejmującą:

wyżywienie dziecka w żłobku,
zapewnienie opieki dziecku w warunkach bytowych zbliżonych do domowych tj. gry, zabawy, opieka logopedyczna, zajęcia manualno-plastyczne itp.

Wielkość dotacji uzależniona jest od ilości przebywających w żłobku dzieci w danym miesiącu, w wymiarze 8 godzin dziennie, a w formie klubu dziecięcego w wymiarze 5 godzin dziennie. Urząd Gminy nie określa jednoznacznie i ściśle w jaki sposób i na jakie konkretne wydatki dotacja ma być wydatkowana. Różnorodny charakter ponoszonych wydatków związanych z działalnością żłobka (wyżywienie, zakup materiałów dydaktycznych, zabawek, pomocy, wynagrodzenia psychologa, rytmika, język angielski), nie pozwalają na wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które z dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotacje, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym. Zatem, pokryte otrzymaną dotacją wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W związku z trudnością określenia, które dokładnie wydatki są sfinansowane z dotacji, przyjęto uproszczenie polegające na skorygowaniu kosztów jednym zapisem. Kwota wydatków sfinansowanych dotacją zostaje wyksięgowana z kosztów uzyskania przychodu danego miesiąca więc, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie w powyższy sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przysporzeń, nie przeznaczonych na cele inwestycyjne, do przychodów podatkowych. Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
kosztów realizacji inwestycji;

Wskazać należy, że opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednakże wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom na co wskazują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1457).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

gminy;
osoby fizyczne;
osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 60 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy, lub zatrudniające dziennych opiekunów mogą otrzymać na każde dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy. Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały (art. 60 ust. 2 powoływanej ustawy).

Zatem dotacje przyznane żłobkom przez Urzędy Gminy ? na podstawie art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie żłobka, o którym mowa we wniosku, są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku dochodowego, (na podstawie zacytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio wynika więc, że koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem żłobków, które zostały sfinansowane (?pokryte?) otrzymanym dofinansowaniem (dotacją zwolnioną od opodatkowania), nie mogą być kosztem podatkowym.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Jednakże o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że podatnik uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, określony koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cyt. ustawy.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro otrzymane dofinansowanie (w zakresie w jakim nie dot. wydatków inwestycyjnych) kosztów związanych z funkcjonowaniem żłobka dla dzieci (otrzymana dotacja) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatki sfinansowane z tych przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, to w opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy, a zatem prawidłowym postępowaniem będzie wyłączenie z kosztów kwoty poniesionych a sfinansowanych z dotacji wydatków, które łącznie winny odpowiadać kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Jednakże wyłączenie to nie może zostać dokonane poprzez wyłączenie z sumy wszystkich kosztów poniesionych w określonym okresie ? sumarycznej (jednej) kwoty odpowiadającej wysokością ? wysokości otrzymanej dotacji. Dokonując ww. wyłączenia Wnioskodawczyni winna bowiem wskazać konkretne zaliczone do kosztów podatkowych wydatki, które zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji i dokonać ich stosowanej korekty.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

konieczności dokonania korekty wydatków sfinansowanych otrzymaną z budżetu samorządu terytorialnego dotacją zwolnioną od opodatkowania ? jest prawidłowe,
sposobu dokonania ww. korekty ? jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.