Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów towarów handlowych przejętych w ramach przedsiębiorstwa (...)

8.11.2013

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów towarów handlowych przejętych w ramach przedsiębiorstwa zmarłego małżonka.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 23 i 25 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości przejętych po śmierci męża Wnioskodawczyni towarów handlowych w części, która nie stanowiła masy spadkowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości przejętych po śmierci męża Wnioskodawczyni towarów handlowych w części, która nie stanowiła masy spadkowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-801/13/AB, IBPBI/1/415-802/13/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 i 25 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 listopada 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który od 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi (PKD 46.61.Z), opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym. Był On czynnym podatnikiem podatku VAT. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W okresie od 2002 r. do 19 lutego 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadziła tą działalność, jako osoba współpracująca. Małżonkowie pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej.

Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Skarbowego (na formularzu VAT-Z) zawiadomienie o zaprzestaniu prowadzenia działalności męża w związku z jego śmiercią. Na dzień zaprzestania prowadzenia działalności męża sporządzono spis z natury składników majątkowych firmy, tj. inwentaryzację towarów handlowych, środków trwałych i wyposażenia. Towary handlowe zostały wycenione według cen netto zakupu (w firmie spadkodawcy dla towarów handlowych prowadzona była pełna ewidencja ilościowo-wartościowa w programie komputerowym). Środki trwałe i wyposażenie wyceniono według wartości rynkowej na dzień 25 listopada 2012 r. Do masy spadku wchodziła 1/2 firmy. Druga połowa należała do Wnioskodawczyni (objęta bowiem była współwłasnością małżeńską).

Spadek (1/2 część całego majątku po zmarłym mężu) na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni i troje nieletnich dzieci - po 1/4 części (postanowienie sądu z 18 grudnia 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku). Następnie dokonano działu spadku w ten sposób, że Wnioskodawczyni przejęła całą firmę męża (spadkodawcy), tj. środki trwałe, towary handlowe, zobowiązania wobec kontrahentów i banku, umowy leasingu, włączając je do swojej działalności gospodarczej. Przejęła także wszystkich pracowników. Przepisane zostały również na jej firmę i nazwisko wszystkie umowy umożliwiające kontynuowanie działalności spadkodawcy, tj. umowy najmu lokali, umowy leasingowe, umowy dotyczące mediów (telefony, energia elektryczna), umowy handlowe. Wnioskodawczyni zaznacza, że od 20 lutego 2006 r. również prowadzi własną działalność gospodarczą z zakresu handlu, między innymi artykułami przemysłowymi (PKD 46.61.Z), opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym wg stawki 19%. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w księgach rachunkowych (pełna księgowość), na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Wnioskodawczyni jest również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie sporządzonej inwentaryzacji Wnioskodawczyni przyjęła towary handlowe na stan swojej firmy, księgując je na wyodrębnionym koncie zapasów z przeznaczeniem do sprzedaży. Program komputerowy, umożliwia Wnioskodawczyni ustalenie stanu zapasu ilościowo i wartościowo na koniec każdego miesiąca. Różnica stanu zapasów na początek i koniec każdego miesiąca stanowi wartość towaru sprzedanego w danym miesiącu po cenach zakupu netto. Wartość tą księguje na wyodrębnionym koncie zapasów (konto 33) i w koszty (konto73-1). Wartość sprzedanych towarów księguje w cenach zakupu po stronie Wn, gdyż w przypadku prowadzenia pełnej księgowości towary handlowe stają się kosztem w momencie uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Środki trwałe Wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując wartość początkową ze sporządzonej inwentaryzacji, czyli wartość rynkową z dnia nabycia spadku. Wartość ta jest również podstawą naliczania odpisów umorzeniowych, według przyjętych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 października 2013 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż:

1.zawarta umowa działu spadku dotyczyła całego majątku stanowiącego masę spadkową po zmarłym mężu; w skład spadku po zmarłym mężu wchodzi:

1/2 udziału w przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego o łącznej wartości 380.680,83 zł.,
1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,31 ha, zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o wartości około 500.000 zł,
1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0954 ha o wartości około 95.000 zł,
1/2 udziału w zgromadzonych na prywatnym rachunku bankowym środków pieniężnych w łącznej kwocie 147.288,14 zł;

2.Działu wyżej wymienionego spadku dokonano według postanowienia Sądu Rejonowego Wydział III Rodzinny i Nieletnich w następujący sposób:

1/2 udziału w przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, przypadła w całości na rzecz Wnioskodawczyni,
1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,31 ha, zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, przypadła po 1/3 części na rzecz trójki nieletnich dzieci,
1/2 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0954 ha, przypadła po 1/3 części na rzecz trójki nieletnich dzieci,
1/2 udziału w środkach pieniężnych zgromadzonych na prywatnym rachunku bankowym przypadła w całości na rzecz Wnioskodawczyni.
Umowa o dział spadku ma charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy mam prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu (koszty podatkowe) wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu netto przyjętych z firmy męża (spadkodawcy) w części 1/2 całej wartości; chodzi o połowę wartości towaru przyjętego z firmy męża, która nie wchodzi do masy spadkowej, a jest własnością Wnioskodawczyni nabytą w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo zaliczenia w koszty podatkowe 1/2 części całości wartości sprzedanego towaru, ponieważ w związku małżeńskim istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Do masy spadkowej wchodziła 1/2 wartości firmy męża. W całej wartości przyjętych towarów 1/2 część wartości stanowiła spadek, czyli towary nabyte nieodpłatnie i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich sprzedaży wartość nabycia tych towarów nie stanowi kosztów podatkowych, a 1/2 części stanowi własność Wnioskodawczyni, czyli towary nabyte za własne środki ze wspólności małżeńskiej przekazane do działalności gospodarczej z przeznaczeniem do sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
musi być należycie udokumentowany.

Wydatki związane z zakupem towarów handlowych co do zasady stanowią koszt podatkowy, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W myśl art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu przeznaczona jest kol. 10.

Zatem, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować wydatki poniesione na zakup towarów handlowych w kolumnie 10 tej księgi (zakup towarów handlowych i materiałów).

Ponadto, w myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonując zakupu towarów handlowych, zobowiązany jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego (w tym na moment likwidacji działalności) ujmować w spisie z natury wydatki poniesione na ich zakup. Tym samym oznacza to, iż ww. wydatki zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów określonego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu ze sprzedaży tych towarów handlowych. W konsekwencji niesprzedane na koniec okresu sprawozdawczego towary handlowe, objęte spisem z natury, poprzez różnice remanentowe, zostają wyksięgowane z kosztów podatkowych, a przez to powiększają kwotę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za dany rok podatkowy. Wobec powyższego wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stają się faktycznie kosztem podatkowym w momencie ich sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 listopada 2012 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Między Wnioskodawczynią, a Jej mężem istniała ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Na podstawie postanowienia sądu z 18 grudnia 2012 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek po zmarłym mężu nabyła Wnioskodawczyni oraz troje niepełnoletnich dzieci po 1/4. W wyniku działu spadku Wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Jej zmarłego męża. W związku z tym, że Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak zmarły mąż, całe przedsiębiorstwo męża (spadkodawcy), w tym towary handlowe włączyła do swojej działalności gospodarczej. Na dzień zaprzestania prowadzenia działalności męża sporządzono spis z natury składników majątkowych firmy, m.in. towarów handlowych. Towary handlowe zostały wycenione według cen zakupu netto.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-802/13/AB wskazano, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cyt. powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w sporządzonym na dzień śmierci małżonka Wnioskodawczyni remanencie końcowym należało ująć wydatki związane z zakupem niesprzedanych towarów. Tym samym, zgodnie z cyt. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niesprzedane towary handlowe, objęte spisem z natury, poprzez różnice remanentowe winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1994 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Pamiętać przy tym należy, iż zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Tym samym Wnioskodawczyni, pozostając z mężem we wspólności małżeńskiej majątkowej była współwłaścicielem towarów handlowych zakupionych na potrzeby działalności gospodarczej męża. W świetle powyższego, towary handlowe które przejęła Wnioskodawczyni w związku ze śmiercią męża w połowie stanowiły już jej własność, a w połowie zostały nabyte w drodze spadku i działu spadku. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wartość towarów handlowych, które nie stanowiły masy spadkowej po zmarłym mężu (stanowiły własność Wnioskodawczyni w ramach wspólności majątkowej) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej? jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży, oczywiście pod warunkiem, że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości przejętych towarów handlowych w części która nie stanowiła masy spadkowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmieniać należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.