W zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 21 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?Akcjonariusz?). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ?SKA?). SKA jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (dalej: ?Spółka?), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka będzie dokonywała wypłaty z zysku na podstawie uchwał walnego zgromadzenia. SKA, na podstawie uchwał będzie dokonywała wypłaty zysku lub przeznaczy całość lub część zysku na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w SKA, jako akcjonariusza, powstanie wyłącznie z dniem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku w formie wypłaty dywidendy, albo - jeżeli w uchwale o podziale zysku określony został dzień dywidendy - w tym dniu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychód w SKA, jako akcjonariusza powstanie wyłącznie z dniem powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku w formie wypłaty dywidendy albo w dniu dywidendy ? jeżeli w uchwale o podziale zysku określony został dzień dywidendy.

Powstanie obowiązku podatkowego u Akcjonariusza

Jak wskazuje Wnioskodawca, spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, są transparentne podatkowo w zakresie podatków dochodowych - nie są one podatnikami. Rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych nie następuje na poziomie samej spółki osobowej, ale na poziomie każdego z jej wspólników (w przedmiotowym stanie faktycznym ? winno być zdarzeniu przyszłym ? na poziomie Akcjonariusza). Uzyskanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi ? po stronie akcjonariusza takiej spółki ? obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. W konsekwencji, przychód po stronie akcjonariusza SKA powstaje w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy lub w dniu dywidendy (na potwierdzenie Wnioskodawca powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. Znak: ...).

Dopóki nie zapadnie uchwała o podziale zysku, przewidująca wypłatę zysku do wspólników, po stronie wspólników nie powstaje przychód z tytułu udziału w SKA. Dopóki nie powstanie przychód to nie ma też obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek. W konsekwencji przychód Akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej przez SKA dywidendy będzie opodatkowany dopiero w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym sposobu i momentu opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ustalenia źródła przychodów, do jakiego winy zostać zaliczone te przychody (dochody).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ? dalej: ?K.s.h.?), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest przy tym od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
  
  

Przy czym, kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Przepis ten zawiera bowiem legalną, ustawową definicję pojęcia ?pozarolnicza działalność gospodarcza?.

Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby zatem uzyskany przychód mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

• musi być działalnością zarobkową,
• musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
• działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, a
• przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane przez przepisy tej ustawy do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ww. ustawy.
  
  

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym także spółkę osobową). W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej (w tym także akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo?akcyjnej. Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółka komandytowo-akcyjna może wypłacać wspólnikom zysk lub przeznaczy całość lub część zysku na kapitał zapasowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest także akcjonariuszem spółki akcyjnej, która na podstawie uchwał walnego zgromadzenia będzie wypłacała spółce komandytowo-akcyjnej dywidendę.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może osiągać:

• przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy od spółki akcyjnej,
• przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spółka ta będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. m.in. taką działalność, z której przychody nie są kwalifikowane do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów).
  
  

Dochody (przychody) Wnioskodawcy, uzyskiwane z prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną pozarolniczej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), będą stanowić dla niego dochody (przychody) z tego źródła przychodów, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i będą opodatkowane, stosownie do wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z tej działalności, na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, bądź też tzw. podatkiem liniowym (o ile nie wystąpią u Niego) ustawowe przesłanki uniemożliwiające stosowanie tej formy opodatkowania.

Zasada ta jednakże nie będzie miała zastosowania do przychodów z tytułu dywidend uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania przez tę spółkę akcji spółki akcyjnej (osoby prawnej). Dochody te winny bowiem zostać zaliczone do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że o momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz o sposobie opodatkowania decydować będzie źródło przychodów, do jakiego należy zaliczyć określone przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Odnosząc się zatem do zasad opodatkowania przez Wnioskodawcę dywidendy uzyskiwanej przez spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu posiadania akcji spółki akcyjnej zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W myśl bowiem art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przy czym, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy). Zważywszy zatem, że spółka akcyjna jest osobą prawną, jej akcjonariusz - spółka komandytowo-akcyjna ? w związku z posiadaniem akcji tej spółki uzyskuje przychód w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych, wynikających z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając jednakże na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej (nie jest podatnikiem podatku dochodowego), a opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, dochód uzyskany przez ww. spółkę z tytułu dywidend otrzymanych ze spółki akcyjnej stanowi dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawcy, dochód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu opodatkowania ?dywidendy? wypłaconej Wnioskodawcy przez spółkę komandytowo-akcyjną (o ile źródłem będą przysporzenia mogące stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), zauważyć należy, iż zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o powstaniu przychodu należnego z prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną pozarolniczej działalności gospodarczej u akcjonariusza tej spółki decyduje zatem fakt podjęcia przez uprawnione organy spółki uchwały o przyznaniu akcjonariuszom dywidendy (uchwalenia dnia dywidendy). Od tego bowiem momentu akcjonariusz może żądać od spółki określonego postępowania, tj. wypłaty należnych, przysługujących mu środków. Dopiero zatem w wyniku podjęcia przez organy spółki komandytowo-akcyjnej ww. uchwały u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej dopiero w związku z powstaniem u niego przychodu z tej działalności. Skoro bowiem u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychodu uzależnione jest od podjęcia stosownej uchwały przez upoważnione organy spółki, to także obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, jako konsekwencja uzyskania przez akcjonariusza przychodu, może powstać dopiero po podjęciu ww. uchwał.

Powyższe oznacza także, że w przypadku podjęcia przez stosowne organy spółki uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce (co do zasady) nie powstanie u Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji także obowiązek podatkowy z tego tytułu. Przy czym pamiętać należy, iż pod pojęciem pozostawienia zysków w spółce, należy rozumieć taką sytuację, w której wypracowane przez spółkę zyski pozostaną w majątku spółki i jednocześnie nie będą skutkowały powiększeniem majątku jej wspólników (akcjonariuszy), a więc taką sytuację, która nie spowoduje otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariuszy pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego ? jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami, jednakże orzeczenia te nie rozstrzygają o prawnopodatkowych skutkach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić należy, iż w zakresie obowiązków płatnika, ciążących na spółce akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.