Moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania oraz prowadzenia kursów dla dorosłych w zakresie doradztwa psychologicznego. Kurs realizowany jest w oparciu o program szkolenia, będący autorskim programem firmy Wnioskodawczyni. Program kształcenia tworzy 10 bloków szkoleniowych, których treść i wymiar czasowy określa harmonogram zamieszczony w załączniku do umowy, zawieranej z każdym uczestnikiem kursu. Wymiar czasowy realizacji programu szkolenia dla poszczególnych kursów, to okres kilku miesięcy. W zależności od daty rozpoczęcia danego kursu, może być tak, że początek oraz zakończenie kursu zamyka się w tym samym roku kalendarzowym, lecz może być też tak, że kurs rozpoczęty w danym roku kalendarzowym, zakończy się w roku następnym. Uczestnicy kursu, przed rozpoczęciem zajęć, a także już w toku realizacji kursu, zgodnie z podpisaną umową, zobowiązani są dokonywać zaliczkowych wpłat na poczet uczestnictwa w szkoleniu. Najpóźniej na trzy miesiące przed zakończeniem kursu, uczestnicy zobowiązani są dokonać zaliczkowej wpłaty w kwocie równej 100% ceny za cały kurs. W przypadku rezygnacji uczestnika z zajęć w czasie trwania kursu, organizator kursu nie zwraca pobranych zaliczek. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, w celu rejestracji zdarzeń gospodarczych, prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwoty zaliczkowych wpłat otrzymanych przed wykonaniem usług szkoleniowych lub w trakcie ich wykonywania stanowią przychód podatkowy w dniu ich otrzymania, czy momentem powstania przychodu jest data wykonania usługi...
2. W jakim momencie należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług szkoleniowych, w sytuacji gdy kurs trwający kilka miesięcy, rozpoczyna się w danym roku kalendarzowym, a kończy się w roku następnym...
   
   

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 14, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f. ? winno być: t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem w sytuacji, gdy osoby korzystające z usług szkoleniowych, uiszczają przedpłaty na poczet wykonania tych usług, u podatnika świadczącego usługi szkoleniowe, otrzymane przedpłaty, zgodnie z wyżej powołanym przepisem u.p.d.o.f., nie będą przychodem podatkowym, albowiem zaliczka, także gdy wynosi 100% należności, jest pobraną wpłatą na poczet dostawy usług, które zostaną wykonane w terminie późniejszym. W świetle powyższego, wpłaty zaliczkowe wnoszone przez uczestników szkolenia, uznać należy jako przychody podatkowe w dniu zakończenia szkolenia. Natomiast w przypadku rezygnacji uczestnika po dokonaniu zaliczkowej wpłaty, otrzymana wpłata staje się przychodem podatkowym w dniu rezygnacji uczestnika, gdyż usługa na jego rzecz już nie będzie wykonana.

Ad. 2)

W przypadku gdy szkolenie rozpoczyna się w danym roku kalendarzowym, a zakończenie kursu nastąpi w roku następnym, na podstawie wyżej powołanego art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., przychód z tytułu świadczonej usługi szkoleniowej, powstanie w roku zakończenia kursu, tj. z chwilą wykonania tej usługi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

A zatem przychód powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy).

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym ? określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (?). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według ?Popularnego słownika języka polskiego? (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - ?przedpłata? oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei ?zaliczka? to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uczestnicy kursu, zgodnie z podpisaną umową, przed rozpoczęciem zajęć, a także już w toku realizacji kursu, zobowiązani są dokonywać zaliczkowych wpłat. Najpóźniej na trzy miesiące przed zakończeniem kursu, uczestnicy zobowiązani są dokonać wpłaty w kwocie równej 100% ceny za cały kurs. W przypadku rezygnacji uczestnika z zajęć w czasie trwania kursu, organizator kursu nie zwraca pobranych zaliczek.

Zatem, mając na uwadze treść opisanej we wniosku umowy uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych. Natomiast z treści wniosku wynika, iż uczestnicy kursu zgodnie z zawartą umową będą zobowiązani dokonywać wpłat, zgodnie z podpisaną umową. Tym samym stwierdzić należy, iż w danym stanie faktycznym umowa nie będzie przewidywała ustalenia okresów rozliczeniowych, a jedynie terminy dokonania wpłat.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania omawiany powyżej przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w umowie między Stronami nie będzie regulacji, która pozwalałaby na dokonanie rozliczenia na koniec kursu i ewentualnego zwrotu dokonanych wpłat. Zgodnie z podpisaną umową, uczestnicy zobowiązani są dokonywać wpłat, w kwocie równej 100% ceny za cały kurs, najpóźniej na trzy miesiące przed zakończeniem kursu, co oznacza, że terminy płatności nie mają związku z realizacją usługi.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter (otrzymane od uczestników kwoty nie są zwracane), nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zaliczanych do przychodów, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, kwoty wpłat otrzymanych przed całkowitym wykonaniem usług szkoleniowych lub w trakcie ich wykonywania stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska Organu, na określenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, nie ma znaczenia fakt, że kurs kończy się w następnym roku kalendarzowym.

W świetle powyższego, przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko, że kwoty wpłat otrzymanych przed wykonaniem usług szkoleniowych lub w trakcie ich wykonywania stanowią przychód podatkowy w dniu (roku) zakończenia szkolenia, tj. z chwilą wykonania usługi jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.