Moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo ? akcyjnej oraz obowiązku uiszczania (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem NSA z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1699/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 22/12, uchylającym interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 3 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-677/11/KB - wniosku z 29 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lipca 2011 r.), uzupełnionym 19 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo ? akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo ? akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W dniu 19 września 2011 r. powyższy wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo ? akcyjnych (dalej ?SKA?) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo ? akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo ? akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ?Ustawa PIT?), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1. otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,
2. otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,
3. otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,
4. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
5. powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
6. dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) Ustawy PIT).
   
   

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1. dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
2. wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,
3. majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych.
   
   

W uzupełnieniu wniosku, dokonanym pismem z dnia 16 września 2011r., wskazano, że jednym ze sposobów uzyskania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza SKA, będzie przekształcenie spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w SKA. Spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i w związku z tym otrzymuje dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Po przekształceniu w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA a tym samym SKA będzie otrzymywała dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie m.in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo ? akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.1)

2.Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

• dywidendy ze spółek komandytowo ? akcyjnych,
• wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo ? akcyjnych,
• majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo ? akcyjnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2.4)

3.Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie ? niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA ? powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4.Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

5.Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1, 2 i 3

1.W związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie ? niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA ? powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA. Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowo ? akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo ? akcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo ? akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo ? akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określany w dalszej części skrótem ?KSH?). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo ? akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo ? akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09.

2.W spółce komandytowo ? akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznacza, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo ? akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do kompelmentariuszy w spółce komandytowo ? akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo ? akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 oraz z 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07.
  
  

3.W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo ? akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie ? w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadną nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo ? akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09.

4.Wnioskodawca zaznacza, że regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo ? akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał:

• uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r.sygn. akt FPS 12/02,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1126/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 209/09 oraz
• wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09 oraz I SA/Wr 1063/09.
  
  

5.Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m.in. dywidendy z innych spółek komandytowo ? akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo ? akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2001 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09,
• postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/wa 1626/09,
• wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09,
• wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07,
• wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09.
  
  

Ad.4.Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, że SKA otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo ? akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo ? akcyjnych. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.
  
  

Ad.

5.W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 oraz z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.
  
  

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 3 października 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-677/11/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził m.in., że Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółek komandytowo ? akcyjnych, będzie uzyskiwał przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w tej formie. Uzyskane z tego tytułu dochody będzie opodatkowywał tzw. podatkiem liniowym. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien jest rozpoznawać przychód w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym w ramach działalności prowadzonej w formie tej spółki, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzania poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. (?) otrzymane wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji w spółkach komandytowo ? akcyjnych, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego należy stosować ogólne zasady ustalania tego przychodu. Za moment uzyskania przychodu z tytułu ww. umorzenia wskazanych we wniosku akcji spółki komandytowo - akcyjnej należy zatem przyjąć dzień, w którym dotychczasowy właściciel akcji, tj. spółka komandytowo ? akcyjna, której bezpośrednim akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, otrzyma to wynagrodzenie. Przychód ten należy ustalić proporcjonalnie do wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, doliczyć do innych przychodów osiągniętych w ramach spółki w danym miesiącu i od uzyskanego dochodu odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Natomiast wynagrodzenie otrzymane z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji w spółce komandytowo ? akcyjnej, będzie stanowiło przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (?) Za moment uzyskania tego przychodu należy przyjąć dzień otrzymania wynagrodzenia z tytułu ww. umorzenia akcji. (?) Od uzyskanego z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia akcji dochodu, zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać pobrana przez płatnika. (?) Natomiast w odniesieniu do ?dywidendy? uzyskiwanej przez spółkę komandytowo ? akcyjną z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w innej spółce komandytowo ? akcyjnej należy stosować wskazane powyżej ogólne zasady ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. (?) w momencie otrzymania przez spółkę komandytowo ? akcyjną, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca, składników majątku z tytułu likwidacji innej spółki komandytowo ? akcyjnej, której ww. spółka była wspólnikiem nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu tut. Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 22/12, uchylił ww. interpretację indywidualną. W ww. wyroku wskazał, m.in. że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) ? tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09). Należy w tym miejscu zauważyć, że tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie K.s.h.). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ? są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f ? 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" ? tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06). Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza ? osoby fizycznej ? spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą (co wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację), obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota, co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana. Zatem o ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty. W zasadzie poza sporem pozostaje to, że u podatników sporządzających sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Jednak w sytuacji, w której uzyskanie przychodu z zysku spółki jest uzależnione od szeregu zdarzeń przyszłych i niepewnych regulowanych ww. przepisami prawa handlowego, ustalenie wypłaty z zysku w ciągu roku obrotowego nie jest w istocie możliwe. Zapisy ksiąg rachunkowych pozwalają na ustalenie przychodu (dochodu) poszczególnych wspólników, lecz wyłącznie przy założeniu, iż podział zysku faktycznie nastąpi w określonej z góry wysokości. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego co do zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż adresatem tej normy jest jednak podatnik, który osiąga (przychody) dochody w ciągu roku podatkowego. Zatem dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwoty powodującej obowiązek zapłaty podatku, a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 653/11).

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1699/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. W ww. wyroku NSA wskazał, m.in., że wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemiającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, umorzenia akcji majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ? ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12; publ. www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanej uchwale, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę ?na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego? (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, ?Przegląd Sądowy? 2002, nr 1, s. 93)." Zdaniem NSA, mając na uwadze źródło przychodu i moment jego powstania, należy wskazać, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. Wadliwe jest zatem w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, co do momentu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie wskazano w powołanej uchwale w sprawie II FPS 6/12 osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wywodów zawartych w uzasadnieniu wynika jednoznacznie, że wszystkie przychody SKA należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a podatnik będący akcjonariuszem nie osiąga innych przychodów za "pośrednictwem" SKA aniżeli wymienione w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej stanowisko Sądu I instancji, po korekcie co do momentu uzyskania przychodu, w pełni odpowiada tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wcześniej uchwale: "w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 22/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 28 lipca 2014 r.

Mając na uwadze uzasadnienia ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. stwierdza, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo ? akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego ? jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.