Dot. momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 08 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: ?SKA"). Jednocześnie nie będzie pełnił w SKA roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Niego w dacie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony), czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza będzie dla Niego wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony).

W związku z uczestnictwem w SKA w charakterze akcjonariusza na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, z uwagi na to, że do momentu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy nie będzie Mu przysługiwało prawo do udziału w zysku SKA.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: ?KSH"), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA jako osobowa spółka prawa handlowego jest pozbawiona osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest ?transparentna podatkowo"), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej ?Ustawa PIT?), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebedącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Z powyższych uregulowań wynika, że uczestnictwo Wnioskodawcy (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez Niego przychodów z działalności gospodarczej. Jego przychód związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do przysługującego Mu prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według wyboru podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

Powyższe nie przesądza jednak o tym, kiedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz, czy będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Regulacje KSH

W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami (którzy odpowiadają wobec wierzycieli spółki bez ograniczenia) i akcjonariuszami (art. 125 KSH).

Analiza regulacji KSH prowadzi do wniosku, że sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest w istocie taka sama, jak pozycja akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 147 § 1 KSH, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przepis ten należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: ?Kodeks spółek handlowych. Komentarz?, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.). W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej.

Podkreślenia wymaga również sposób uregulowania zasad podziału zysku SKA oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Podział zysku w SKA odbywa się na zasadach analogicznych do podziału zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustała się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale decyduje walne zgromadzenie, przy czym SKA cechuje to, że podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszowi wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 347 § 1 oraz art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym akcje przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy, jeżeli został określony). Dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty pieniężnej (tak m.in. R. Czerniawski w ?Kodeksie spółek handlowych?, Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz wyd. ABC 2004 r.).

Jak wynika z powyższego, na gruncie prawa handlowego, status akcjonariuszy SKA zbliżony jest do statusu akcjonariuszy spółki akcyjnej. Ze względu na tę szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA, przepis art. 8 ust. 1 Ustawy PIT nie może mieć zastosowania wobec tej kategorii wspólników w taki sam sposób, jak wobec komplementariuszy.

Przychód z działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu ?należnego?. Sięgając do jego słownikowego znaczenia należy stwierdzić, że ?należny" to ?przysługujący, należący się komuś lub czemuś?, zaś ?należeć się" to ?przysługiwać komuś, stanowić dług powinność, należność, zapłatę? (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).

Idąc za przywołanym przez Słownik Języka Polskiego pojęciem ?długu", należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za ?należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zagadnienia należy stwierdzić, że przychód akcjonariusza SKA w rozumienia art. 14 ust. 1 Ustawy PIT może powstać najwcześniej w momencie, w którym akcjonariusz będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Zgodnie z uregulowaniami KSH, wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

• SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,
• zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,
• sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,
• część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,
• na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku (lub dzień dywidendy, jeżeli zostanie określony) akcjonariuszowi będą przysługiwały akcje SKA.
  
  

Zatem roszczenie po stronie akcjonariusza SKA, tj. przychód ?należny" z tytułu uczestnictwa w SKA może powstać dla akcjonariusza nie wcześniej niż w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeciwne podejście, tj. koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania komplementariuszy byłoby sprzeczne z przepisami KSH o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, ze przychód nie przysługuje wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub dniu dywidendy, jeżeli został określony) są akcjonariuszami. Zatem w oparciu o uregulowania KSH oraz przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT należy stwierdzić, że sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji SKA nie generuje przychodu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychodem z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza będzie dla Niego wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy (albo w dniu dywidendy, jeżeli został określony). Na Wnioskodawcy, jako akcjonariuszu SKA nie będzie ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek PIT w ciągu roku, z uwagi na to, że do momentu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy nie będzie mu przysługiwało prawo do udziału w zysku SKA.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

• uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06,
• interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.