Sposób opodatkowania przychodu z odsetek od pożyczek, udzielonych przez Spółkę komandytową, w sytuacji (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z odsetek od pożyczek, udzielonych przez Spółkę komandytową, w sytuacji gdy w umowie Spółki nie znajdzie się zapis wskazujący na to, że przedmiotem jej działalności będzie m.in. udzielanie pożyczek ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z odsetek od pożyczek, udzielonych przez Spółkę komandytową, w sytuacji gdy w umowie Spółki nie znajdzie się zapis wskazujący na to, że przedmiotem jej działalności będzie m.in. udzielanie pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca może w przyszłości zostać wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka może w przyszłości udzielać pożyczek. Pożyczkobiorcami mogą być zarówno wspólnicy, podmioty w których spółka jest wspólnikiem, jak i osoby trzecie. Z tytułu udzielonych pożyczek spółka w przyszłości będzie od pożyczkobiorców otrzymywała odsetki. Zgodnie z treścią umowy spółki, przedmiotem jej działalności może być m.in. udzielanie pożyczek. Nie jest jednocześnie wykluczona sytuacja przeciwna, iż w umowie spółki nie znajdzie się zapis wskazujący na to, że przedmiotem działalności spółki jest m.in. udzielanie pożyczek, czyli zgodnie z PKD: 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki otrzymane przez spółkę od udzielonych przez nią pożyczek, stanowią dla wnioskodawcy, w proporcji do jego udziału w zyskach spółki, przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez spółkę od udzielonych przez nią pożyczek, stanowią dla Wnioskodawcy, w proporcji do jego udziału w zyskach spółki, przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 'jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3'.

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowany przepis ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody wnioskodawcy uzyskiwane ze spółki komandytowej. W przekonaniu Wnioskodawcy, przepis ten jest lex specialis wobec przepisów regulujących kwalifikację źródeł przychodów osób fizycznych, a to ponieważ dotyczy explicite sytuacji, w której przychód uzyskiwany jest za pośrednictwem spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia, jego zdaniem zasadę, nadrzędną wobec zasad wynikających z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wszelkie przychody uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowej należy kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 'u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg'. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (tj. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), 'przepisy ustawy o rachunkowości <...> stosuje się <...> do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych'. Niewątpliwie spółka komandytowa należy do osobowych spółek handlowych. W konsekwencji, skoro spółka komandytowa zobowiązana jest na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdanie finansowe - dochody wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg spółki uznaje się za dochody z działalności gospodarczej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż wyłączenie przychodów z odsetek z kategorii przychodów z działalności gospodarczej ujmowanych w księgach rachunkowych spółki przeczyłoby zasadzie rzetelności tych ksiąg nie tylko w zakresie ujmowanych w nich przychodów, ale też i kosztów.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 'od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy <...>: z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej'. Zatem przychody z tytułu odsetek uzyskiwane przez osoby fizyczne zalicza się do źródła przychodów: kapitały pieniężne (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i opodatkowuje ryczałtowo (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), jedynie w sytuacji, gdy udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, w przypadku przychodów osiąganych za pośrednictwem spółek osobowych, przychody te uznaje się za osiągane z działalności gospodarczej. Oczywiste jest, że w przypadku gdy pożyczki są udzielane przez spółkę komandytową, są one faktycznym przedmiotem jej działalności. Przychody z odsetek od udzielanych pożyczek byłyby dla wnioskodawcy przychodem z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy) wyłącznie w przypadku, gdyby Wnioskodawca udzielał pożyczek jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Teza powyższa wynika także, jego zdaniem, z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym 'do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (tj. z działalności gospodarczej) nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek'. Przepis ten ustanawia zasadę kasowego rozliczenia przychodów z odsetek, a równocześnie, analizowany a contrario, nakazuje uznać, iż otrzymane odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek są przychodem, o którym mowa w art. 14 ww. ustawy, tj. przychodem z działalności gospodarczej.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż przychody spółki osobowej są przypisywane Wnioskodawcy stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w proporcji do jego prawa w udziale w zysku spółki.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki otrzymane przez spółkę od udzielonych przez nią pożyczek stanowią dla niego, w proporcji do jego udziału w zyskach spółki, przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 ww. ustawy, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z tą zasadą dochody (przychody) z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).
  
  

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

? prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z powyższych przepisów wynika, iż odsetki od pożyczek dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, tj. przychód z kapitałów pieniężnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z odsetek do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy udzielanie pożyczek będzie miało znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),
3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
   
   

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań Spółki komandytowej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku dwa zdarzenia przyszłe. Jednym z nich jest sytuacja, że przedmiotem działalności Spółki komandytowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, będzie m.in. udzielanie pożyczek. Z tytułu udzielonych pożyczek Spółka w przyszłości będzie od pożyczkobiorców otrzymywała odsetki. Jednakże w umowie Spółki nie znajdzie się zapis wskazujący na to, że przedmiotem jej działalności będzie m.in. udzielanie pożyczek.

Mając powyższe na względzie, w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, stwierdzić należy, iż jeżeli działania Spółki komandytowej, w zakresie udzielania pożyczek, będą podejmowane sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek i będą miały na celu osiągnięcie zysku z udzielania pożyczek, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, to przychody z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek można zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż praktycznie udzielanie pożyczek będzie przedmiotem działalności gospodarczej. Dla zaliczenia odsetek od pożyczek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma bowiem spełnienie wyżej omówionych przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie fakt zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki komandytowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że powołany we wniosku art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy wyłącznie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie stanowi więc on podstawy prawnej kwalifikacji danego przychodu do określonego źródła przychodu. Powyższe nie miało jednak wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie drugiego zdarzenia przyszłego wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.