W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu 13 września 2012 r. zawarł umowę z instytutem badawczym (dalej: ?Instytut?) na dostawę i montaż probierczego układu zasilającego. Zgodnie z zawartą umową realizacja przedmiotu umowy miała nastąpić w terminie do 30 października 2012 r. W wyniku niewywiązania się amerykańskiego dostawcy z terminu dostawy oraz z ustalonego zakresu dostawy, spółka cywilna nie wywiązała się z przyjętego zobowiązania zgodnie z zawartą umową (zamówiony sprzęt przyszedł z dużym opóźnieniem, a jego parametry oraz sposób wykonania odbiegały od zamówionego przez Instytut i przez Spółkę cywilną zakresu dostawy).

W wyniku tej okoliczności w dniu 21 marca 2013 r. Instytut przekazał spółce cywilnej pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Natomiast w dniu 18 kwietnia 2013 r. obciążył spółkę notą księgową z tytułu kar umownych za opóźnienie w realizacji i odstąpienie od umowy. W oświadczeniu uzasadniono, że przyczynę odstąpienia stanowi rażące uchybienie obowiązkom wykonawcy, wyrażające się brakiem realizacji umowy w terminie do 30 października 2012 r. Oświadczono również, że dostarczone w dniu 19 marca 2013 r. urządzenie nie stanowi próby realizacji umowy, ponieważ urządzenie to posiada inne parametry niż wynikające z umowy. Jednocześnie zamawiający odmówił przyjęcia urządzenia i postawił je do dyspozycji spółki cywilnej. W chwili obecnej spółka cywilna jest w trakcie dochodzenia roszczeń względem nieuczciwego dostawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kara umowna, którą spółka cywilna została obciążona, może zostać uznana za podatkowy koszt uzyskania przychodów?

W jakim momencie można kwotę obciążenia zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu (w dacie otrzymania noty obciążającej, czy w dacie zapłaty kary umownej, bowiem zawarto porozumienie w sprawie spłaty zobowiązania ? kary umownej w 24 ratach)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu gdyż pozostaje w bezpośrednim związku z przyszłym przychodem, osiągnięcie którego wynikało z zawartej umowy na dostawę urządzeń. Art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza tego typu kar umownych, jako niestanowiących podatkowego kosztu zyskania przychodu. Ze względu na wielkość obrotu, dla spółki prowadzone są księgi handlowe, zaś kwota obciążenia rozliczana będzie w czasie (w okresie 24 miesięcy). Podatkowym kosztem uzyskania przychodu będą opłacone raty równocześnie zaliczane do kosztów bilansowych,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka, wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta związana z zerwaniem przez niego umowy (odstąpieniem od umowy) może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić zatem należy, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów zawieranych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na gruncie przedmiotowej sprawy istotnym jest zatem ustalenie czy Wnioskodawca przed zawarciem wskazanej we wniosku umowy oraz w trakcie jej realizacji dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, stanowiące podstawę prawidłowej realizacji tej umowy, czy też podjęte przez niego działania obarczone były wadą nie dającą w istocie jakiejkolwiek podstawy zabezpieczenia prawidłowości jej realizacji.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zawarła umowę na dostarczenie i montaż urządzenia specjalistycznego. Zgodnie z zawartą umową realizacja przedmiotu umowy miała nastąpić w terminie do 30 października 2012 r. Spółka cywilna nie wywiązała się z przyjętego zobowiązania zgodnie z zawartą umową, albowiem sprzęt dostarczono z dużym (niemal 5 miesięcznym) opóźnieniem, a jego parametry odbiegały od tych objętych zamówieniem. Z tej też przyczyny, zamawiający odmówił przyjęcia urządzenia i pozostawił je do dyspozycji spółki. W wyniku tej okoliczności w dniu 21 marca 2013 r. zamawiający przekazał spółce cywilnej pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Natomiast w dniu 18 kwietnia 2013 r. obciążył spółkę notą księgową z tytułu kar umownych za opóźnienie w realizacji i odstąpienie od umowy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zaliczenia naliczonej Wnioskodawcy kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem do odstąpienia od umowy doszło w istocie z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy ? rażącego uchybienia obowiązkom wykonawcy. Poza bowiem ogólnym stwierdzeniem, że kara umowna stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu gdyż pozostaje w bezpośrednim związku z przyszłym przychodem, osiągnięcie którego wynikało z zawartej umowy na dostawę urządzeń, Wnioskodawca nie wskazał jakichkolwiek okoliczności przemawiających na jego korzyść, a wręcz przeciwnie analiza przyczyn, w związku z którymi doszło do obciążenia spółki cywilnej przez zamawiającego karą umowną, a w szczególności:

• brak uzyskania przychodu z tytułu realizacji zawartej umowy,
• próba dostarczenia zamawiającemu urządzenia nie spełniającego warunków zamówienia,
• uznanie przez zamawiającego, że do odstąpienia od umowy doszło z przyczyn leżących po stronie spółki cywilnej, wynikających z rażących, zaniedbań jakich dopuściła się względem niego spółka,

wskazuje jednoznacznie, że to spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem dopuściła do powstania sytuacji, w której zamawiający zmuszony został do zerwania umowy. Tym samym trudno uznać, aby zapłacona kara umowna spełniała podstawowy warunek wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? dążenia do uzyskania przychoduw ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej lub zabezpieczenia tego przychodu w przyszłości.

Mając zatem na względzie treść ww. art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oraz fakt, że do zerwania umowy doszło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, będący przedmiotem zapytania wydatek, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tej też przyczyny stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, mogącego prowadzić do ustalenia stanu faktycznego odmiennego, niż wskazany we wniosku, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.