1. Czy w przypadku gdy spółdzielnia dokonała w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisów (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 listopada 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania odpisów aktualizujących należności do gospodarki zasobami mieszkaniowymi - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania odpisów aktualizujących należności do gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia prowadzi działalność statutową. Statut Spółdzielni stanowi, że celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Przedmiotem działalności Spółdzielni zgodnie z § 4 ust. 2 statutu może być m. in.:

1. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków
2. zarządzanie i administrowanie nieruchomościami nie stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków, na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub właścicielami.
   
   

Na poczet kosztów związanych z w/w działalnością Spółdzielnia na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pobiera opłaty zarówno od członków spółdzielni, osób które nie są członkami spółdzielni, a którym przysługują własnościowe prawa do lokali jak również od właścicieli nie będących członkami spółdzielni oraz osób, które zajmują lokale na podstawie umowy najmu. W stosunku do osób, które posiadają zaległości z tytułu opłat, o których mowa wyżej, Spółdzielnia podejmuje działania windykacyjne.

W przypadku braku dobrowolnej wpłaty zaległości czynszowych Spółdzielnia egzekwuje swoje należności na drodze sądowej i komorniczej. Niejednokrotnie procedury windykacyjne przeciągają się i następuje znaczy wzrost zaległości czynszowych do wysokości przekraczającej posiadane przez Spółdzielnię zabezpieczenie w postaci wkładu mieszkaniowego lub kaucji. W takiej sytuacji Spółdzielnia zobowiązana jest na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości do dokonywania odpisów aktualizujących należności do wysokości niepokrytej zabezpieczeniem należności (np. w postaci wkładu mieszkaniowego, budowlanego bądź kaucji). Ust. 2 tego samego artykułu stanowi, że odpisy aktualizujące należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - zależnie od rodzaju działalności, której dotyczy odpis aktualizacji.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że utworzone odpisy aktualizujące nie są kosztem uzyskania przychodów, z tym że kosztem uzyskania są odpisy, które spełniają określone warunki tzn. należność na którą utworzony był odpis aktualizujący zaliczona była do przychodów a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Niestety ze względu na fakt, że nie wszystkie wierzytelności Spółdzielni z tytułu opłat za lokale mieszkalne, na które utworzone zostały odpisy aktualizujące potwierdzone zostały prawomocnym orzeczeniem sądu, wobec tego odpisów tych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy spółdzielnia dokonała w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisów aktualizujących, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, słuszne jest stanowisko, iż powstały w ten sposób dochód zwiększa kwotę dochodu wolnego od podatku...

Czy też należy uznać, że dochód ten zwiększa podstawę do, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia dochodów jest:

• pochodzenie dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi
• przeznaczenie tych dochodów na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
  Oba te warunki muszą być spełnione równocześnie.
  
  

Pojęcie ?zasoby mieszkaniowe' zostało wyjaśnione w piśmie Ministerstwa Finansów z 5 marca 2008r., z którego wynika, że lokale mieszkalne niewątpliwie należą do zasobów mieszkaniowych. Wszelkie zatem dochody np. opłaty z tytułu użytkowania zasobów mieszkaniowych, czynsz z najmu, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Spółdzielni nie tylko dochody z czynszów i opłat za lokale mieszkalne mieszczą się w tym zwolnieniu. Z gospodarki zasobami mieszkaniowymi powstają również należności, zobowiązania, także umorzone należności i zobowiązania oraz odpisy aktualizujące należności.

Dokonane przez spółdzielnię na podstawie art. 35b ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące należności z tytułu opłat eksploatacyjnych od lokali mieszkalnych, w przypadku gdy odpisy te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zwiększają dochód.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określonej w dalszej części skrótem ?ustawa o pdop?) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ? w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

• dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także
• dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.
  Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.
  
  

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Przez ?zasoby mieszkaniowe?, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia jak np. garaże, strychy, sutereny.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynsze) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi w tym przypadku ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz.U. z 2003r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo,
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
   
   

Jeśli zatem spełnione zostały warunki określone w art. 16 ust. 2a ustawy o pdop uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności dotyczących opłat czynszowych, to odpisy te stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26a tej ustawy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dotyczą opłat czynszowych od lokali mieszkalnych to uznać należy, iż dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Natomiast w sytuacji gdy nie spełniono warunków określonych w art. 16 ust. 2a ww. ustawy tzn. brak podstaw do zaliczenia dokonanych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpisów aktualizujących wartość należności, dotyczących opłat czynszowych do kosztów uzyskania przychodów co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym to w takiej sytuacji dokonanie odpisu aktualizującego dotyczącego tych należności będzie obojętne podatkowo tzn. dokonane odpisy nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów a ich rozwiązanie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu. Skoro zatem, zgodnie z powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop zwolnieniu podlega dochód ww. przepis nie będzie miał zastosowania.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o pdop - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.Jeżeli zatem w wyniku dokonania odpisów aktualizacyjnych o jakich mowa we wniosku ORD-IN nie powstaną przychody ani koszty ich uzyskania nie powstaje dochód, który mógłby korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.