?Jak należy określić wartość dla celów podatkowych wnoszonej nieruchomości w ewidencji spółki (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest członkiem Grupy Deweloperskiej. Spółka zajmuje się budową i sprzedażą lokali. W ramach działalności gospodarczej Spółka nabywa nieruchomości gruntowe, na których planuje realizację inwestycji budowlanych. Nieruchomości te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych i stanowią składnik zapasów Spółki.

W związku koniecznością pozyskiwania finansowania bankowego, w celu realizacji wymagań nałożonych przez banki finansujące przywołane inwestycje, poszczególne inwestycje realizowane powinny być przez odrębne podmioty prawne (m. in. w celu zachowania kontroli przez bank nad przepływami finansowymi w ramach realizowanej inwestycji). W związku z wymogami, jakie zostały postawione Spółce przez banki finansujące inwestycję (m. in. wymóg posiadania odrębnej spółki) planuje ona przeniesienie poszczególnych nieruchomości do oddzielnego podmiotu w ramach grupy. Przenoszone nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części. W konsekwencji Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej ? spółki komandytowej. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Udziały w spółce komandytowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości.

Spółka przewiduje, że Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, lecz będzie stanowiła składnik zapasów. Drugi wspólnik spółki komandytowej (spółka z o. o.) obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza. Po zrealizowaniu inwestycji, spółka komandytowa dokona sprzedaży mieszkań powstałych w ramach zrealizowanej inwestycji na Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Jak należy określić wartość dla celów podatkowych wnoszonej Nieruchomości w ewidencji spółki komandytowej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów podatkowych wartość Nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (niezależnie od tego czy przedmiotowa Nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce komandytowej jako zapas czy jako środek trwały) powinna odpowiadać wartości Nieruchomości ustalonej na moment wniesienia przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym (umowie spółki). Jednocześnie ustalona przez wspólników wartość Nieruchomości nie może być wyższa od jej wartości rynkowej.

Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe, wszystkie skutki podatkowe wynikające z działalności spółki komandytowej, a dotyczącej jej wspólników będących osobami prawnymi powinny zostać poddane analizie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ? dalej ?ustawa o CIT?). Ustawa ta nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej. Spółka jest zdania, iż przy braku przepisów szczególnych ustawy o CIT regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki komandytowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g tej ustawy określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W konsekwencji, również na tej podstawie, Nieruchomość wniesiona przez Spółkę do spółki komandytowej powinna zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki komandytowej po wartości określonej przez wspólników, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie Spółki potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ? ?dalej ustawa o PIT) odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ze względu na brak szczególnych regulacji w ustawie o CIT dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki komandytowej, prowadzi to bowiem do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, stosuje się także do spółek osobowych w przypadku gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Zdaniem Spółki prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT. Tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki komandytowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Spółka ponadto wskazuje, że zgodnie z art. 9 ustawy o CIT podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Oznacza to tym samym, że dochód podatnika jest ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem regulacji wynikających z ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z regulacjami rachunkowymi, znajdującymi również zastosowanie do spółki komandytowej, aport ewidencjonowany jest w wartości określonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa z dnia wniesienia, wartość ta znajduje odpowiednie zastosowanie dla potrzeb ewidencji podatkowej Nieruchomości (w przypadku zaklasyfikowania jej jako zapasu).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wartość Nieruchomości wnoszonej do spółki komandytowej (niezależnie od tego czy przedmiotowa Nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy zapas) powinna odpowiadać wartości rynkowej tej Nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu.

Powyższy pogląd znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m. in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr IPPB1/415-349/08-2/AG,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008r. Nr IP-PB3-423-242/08-2/PS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2008r. Nr ILPB3/423-150/08-4/HS,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2006r. (a winno być 2008r.) Nr IBPB3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07,
• Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. Nr PB-II/423-2/06.
  
  

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów podatkowych wartość Nieruchomości wnoszonej w postaci wkładu niepieniężnego do sp. k. (niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały, czy zapas) powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w akcie notarialnym (umowie spółki) na moment wniesienia, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. określana w dalszej części jako ?ustawa o pdof?) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części jako ?ustawa o pdop? ).

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o pdop, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Jednakże przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop normuje sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wyłącznie w sytuacji wniesienia go do spółki kapitałowej. Ustawa o pdop nie normuje natomiast takiej sytuacji w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej do której zalicza się spółkę komandytową.

W przedmiotowej sprawie problem dotyczy jednak zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę w formie aportu do spółki komandytowej. Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawą do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej zaliczanej do spółek osobowych powinien stanowić ww. przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.