Kiedy powstaje przychód z tytułu zbiorczej faktury korygującej za Opłaty eksploatacyjne? Czy w miesiącu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wystawienia zbiorczej faktury korygującej za opłaty eksploatacyjne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem centrum handlowego (?Centrum'). Wynajmuje powierzchnię handlową najemcom, którzy prowadzą w centrum handlowym działalność w postaci sklepów. Z tytułu najmu Spółka wystawia w każdym miesiącu - co do zasady - faktury dwojakiego rodzaju:

1. z tytułu czynszu najmu, oraz
2. z tytułu opłat za świadczenia dodatkowe, ('Opłaty eksploatacyjne') obejmujące zarówno opłaty wynikające z zaopatrzenia w media jak i związane z funkcjonowaniem i promocją Centrum.

Wysokość płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych obliczana jest na podstawie średniego zużycia z roku poprzedniego. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka dokonuje w pierwszym kwartale danego roku rozliczenia płatności z tytułu Opłat eksploatacyjnych i dostarcza Najemcy rozliczenie. W przypadku braku ze strony najemcy zastrzeżeń do otrzymanego rozliczenia Spółka wystawia zbiorczą fakturę korygującą do faktur wystawionych w poprzednim okresie rozliczeniowym. Wystawienie faktury korygującej ma miejsce zwykle w marcu. Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmujemy, że płatności poczynione przez najemcę w poprzednim roku nie pokrywają rzeczywiście poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu Opłat eksploatacyjnych, a w związku z tym ze zbiorczej faktury korygującej wynika obowiązek dopłaty określonej kwoty przez najemcę (korekta ?na plus').

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy powstaje przychód z tytułu zbiorczej faktury korygującej za Opłaty eksploatacyjne... Czy w miesiącu dokonania rozliczenia (czyli w marcu) czy też w grudniu poprzedniego roku... Jaka w związku z tym powinna być data sprzedaży wskazana na fakturze (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu zbiorczej faktury korygującej za Opłaty eksploatacyjne powstaje w miesiącu dokonania rozliczenia. Faktura ta powinna być wystawiona z datą sprzedaży odpowiadającą dacie dokonania rozliczenia (w opisanym przypadku jest to marzec) i datą wystawienia nie późniejszą niż 7 dni od dnia sprzedaży. Podatek Vat należny jest w tym samym miesiącu co data wystawienia.

Powyższe stanowisko uzasadnione jest treścią art. 12.3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że Spółka wystawia faktury za usługę co miesiąc i co miesiąc odprowadza z tego tytułu podatek dochodowy. Faktura za rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest fakturą korygującą i podatek z jej tytułu powinien być rozliczany w okresie bieżącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktyczny uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że:

1. w momencie sprzedaży towaru u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny. Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,
2. w momencie zwrotu towaru i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami obowiązującego do 30 listopada 2008r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) lub obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) następują określone konsekwencje w podatku dochodowym. Przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny. Sprzedawca może zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów; zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miał miejsce zwrot towarów uwzględniony w fakturze korygującej.
   
   

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasady wystawiania faktur korygujących do 30 listopada 2008 r. regulowały przepisy § 16 i § 17 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

? udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto),

? zwrócony został towar,

? nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych,

? doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

? podwyższono cenę po wystawieniu fakutry,

? stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od 01 grudnia 2008 r. ww. rozporządzenie zostało zastąpione w/w rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r.

Z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast w myśl § 14 ust. 1 tego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

1. kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
2. kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Tak więc błąd powstał już w momencie wystawiania faktury sprzedaży. Natomiast sytuacja druga wystąpi, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży na skutek zdarzeń mających miejsce po wystawieniu faktury, zmianie uległy istotne elementy transakcji np. nabywcy przyznano rabat, podwyższono cenę.

W przedstawionej sprawie korekta faktury, którą Spółka zgodnie z postanowieniami umowy jest zobowiązana wystawić, wynika ze zdarzenia zaistniałego po wystawieniu faktury (późniejszego, nieznanego w chwili wystawienia faktury pierwotnej), które to zdarzenie ma wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości ceny z tytułu świadczonych usług dodatkowych ?Opłat eksploatacyjnych?.

Reasumując, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Wobec powyższego przychód podatkowy u Spółki wystąpi w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.